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IRES: il nuovo regime della trasparenza fiscale delle società di capitali
Agenzia Entrate , circolare 24.11.2004 n° 49 (Vincenzo D'Andò)

Chiariti analiticamente gli aspetti tecnico-giuridici che caratterizzano il nuovo regime di tassazione per trasparenza, disciplinato dagli articoli 115 e 116 del nuovo Testo Unico sulle Imposte Dirette, anche a seguito delle disposizioni di attuazione contenute nel decreto ministeriale del 23 aprile 2004.

In data 22 novembre 2004 l’Agenzia delle Entrate ha diramato la quarta corposa circolare (n. 49) incentrata sulla trasparenza fiscale delle Spa e Srl.

(Altalex, 24 novembre 2004. Il testo della circolare in .PDF è disponibile sul sito dell'Agenzia delle Entrate. Di seguito il commento di Vincenzo D'Andò)






IRES: IL NUOVO REGIME DELLA TRASPARENZA FISCALE DELLE SOCIETÀ DI CAPITALI.

(DECRETO LEGISLATIVO 12 DICEMBRE 2003, N. 344)

di Vincenzo D'Andò

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 49 del 22 novembre 2004 ha chiarito analiticamente gli aspetti tecnico-giuridici che caratterizzano il nuovo regime di tassazione per trasparenza, disciplinato dagli articoli 115 e 116 del nuovo Testo Unico sulle Imposte Dirette, anche a seguito delle disposizioni di attuazione contenute nel decreto ministeriale del 23 aprile 2004.

In particolare, si tratta della quarta circolare incentrata sulla trasparenza fiscale, che costituisce senz'altro una delle principali novità introdotte dalla riforma nel nostro ordinamento tributario, dal momento che, per la prima volta, il reddito prodotto da una società di capitali residente può essere imputato direttamente alle altre società di capitali socie (o ai propri soci persone fisiche), a prescindere dalla sua effettiva percezione.

Per incrementare la competitività del sistema produttivo del nostro Paese il D.Lgs n. 344 del 23 dicembre 2003 ha apportato tante novità.

Tra di esse, la facoltà delle società di capitali i cui soci siano a loro volta società di capitali residenti, ciascuna con una percentuale di partecipazione non inferiore al 10%, di optare per il regime di trasparenza fiscale delle società di persone. La stessa opzione può eventualmente essere consentita in presenza di soci non residenti soltanto nel caso in cui nei loro confronti non si applichi alcun prelievo sugli utili distribuiti.

La società che esercita l'opzione garantisce con il proprio patrimonio l'adempimento degli obblighi tributari da parte dei soci.

E’ stata prevista l'opzione analoga per le società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria esclusivamente composta da persone fisiche e rientranti nell'ambito di applicazione degli studi di settore.

Infine, è stata disposta l'equiparazione ai fini delle imposte dirette, della società a responsabilità limitata che esercita l'opzione, a una società di persone (SNC, SAS, ecc.).

La trasparenza fiscale delle societa' di capitali

Generalità

Il nuovo istituto presenta una fondamentale differenza rispetto a quello già conosciuto nel nostro ordinamento tributario giacché per le società di persone la trasparenza fiscale costituisce da sempre il regime obbligatorio di tassazione, mentre per le società di capitali essa rappresenta una modalità di imposizione alternativa.

Ciò significa che il legislatore alle società di capitali ha lasciato la facoltà di optare o meno per la trasparenza a condizione che:

a) sia la società partecipata sia i soci siano in possesso dei requisiti previsti dalla legge;

b) tutte le società coinvolte vi acconsentano.

Nel caso in cui tali condizioni non risultino soddisfatte (ad esempio, un socio di minoranza che é contrario ad esercitare l'opzione), continua a trovare applicazione il regime di tassazione ordinaria. Regime che, peraltro, torna ad essere operativo anche in ipotesi di mancato rinnovo dell'opzione entro il primo periodo d'imposta successivo al triennio di efficacia della stessa o nell'eventualità che i requisiti richiesti dalla legge vengano meno durante.

Il periodo di trasparenza.

In caso di esercizio dell'opzione, la società partecipata non deve assolvere l'IRES sul reddito prodotto perché questo viene imputato per trasparenza ai singoli soci partecipanti, per la loro quota percentuale di partecipazione.

A differenza del consolidato fiscale, il meccanismo impositivo della trasparenza prevede il consolidamento dei risultati della società partecipata in capo a tutti i soci e in misura corrispondente alla quota di partecipazione di ciascuno di essi. Nel regime di tassazione di gruppo, invece, é solo il soggetto controllante a determinare il reddito complessivo globale, calcolato come somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società controllate. Inoltre, tali redditi rilevano integralmente per la società consolidante, ciò indipendentemente dalla quota di partecipazione.

Il reddito imputato per trasparenza, tassato in capo alla partecipante, é comunque determinato dalla società partecipata trasparente: Pertanto quest'ultima, se pur priva di soggettività passiva di imposta in termini sostanziali, é comunque tenuta alla presentazione della dichiarazione dei redditi, così come succede per le società di persone.

Opportunità o meno di optare per il nuovo regime di tassazione

Nel valutare l'opportunità di avvalersi o meno del regime fiscale della trasparenza occorre tenere presente che se, da un lato, il regime alternativo può comportare la tassazione del socio prima che gli utili siano effettivamente percepiti, dall'altro consente di ovviare alla parziale doppia imposizione che si realizza in capo al socio al momento della distribuzione dei dividendi. Il regime ordinario al quale sono attualmente assoggettate le società di capitali prevede, infatti, la tassazione del reddito prodotto in capo alla società e un'ulteriore tassazione, sia pure ridotta, sul dividendo percepito dal socio.

La società partecipante che opta per il regime di trasparenza non solo può compensare i propri redditi con le perdite prodotte dalla società trasparente, ma anche operare la compensazione opposta.

Come nel caso in cui la partecipante generi delle perdite nel periodo di validità dell'opzione o abbia la disponibilità di perdite pregresse: In questo caso la società socia ha il vantaggio di poter utilizzare i suoi risultati negativi a fronte dei redditi imputati per trasparenza.

Infine, vi è il beneficio del nuovo regime ai fini del calcolo del pro-rata patrimoniale, previsto dall'articolo 97, comma 2, lettera b), del nuovo TUIR. Tale disposizione, infatti, nel fissare una regola forfetaria volta a determinare l'ammontare degli oneri finanziari non deducibili nel caso di partecipazioni che si qualificano per l'esenzione di cui all'articolo 87 (qualora il loro valore di iscrizione in bilancio ecceda quello del patrimonio netto contabile), esclude che tale meccanismo operi con riferimento sia alle partecipazioni in società il cui reddito concorre insieme a quello della partecipante alla formazione dell'imponibile di gruppo, sia alle partecipazioni in società il cui reddito é imputato ai soci anche per effetto dell'opzione di cui all'art. 115. Tuttavia, per evitare comportamenti elusivi, il legislatore ha fatto salva l'ipotesi della cessione di tali partecipazioni entro il terzo anno successivo all'acquisto, disponendo, in tal caso, la rettifica in aumento del reddito imponibile per l'importo corrispondente a quello degli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi in virtù della disposizione di favore.

Modalità di funzionamento

Il meccanismo di funzionamento del regime di tassazione per trasparenza é strutturato in maniera analoga a quello già previsto, nel vecchio ordinamento, per le società di persone.

Il comma 1 dell'articolo 115, riprendendo la formulazione dell'articolo 5 del TUIR, stabilisce, infatti, che il reddito prodotto dalla società di capitali é imputato a ciascun socio, indipendentemente dall'effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

Il successivo comma 3 disciplina la modalità di imputazione ai soci del reddito prodotto dalla società trasparente, stabilendo che lo stesso è attribuito alla data di chiusura dell'esercizio della partecipata e in proporzione alla quota di partecipazione agli utili che ciascuno di essi possiede alla predetta data.

La norma precisa che, sulla base dello stesso criterio di attribuzione, ogni socio può scomputare dalle relative imposte dovute le ritenute operate a titolo di acconto sui redditi della società partecipata, i crediti d'imposta e gli acconti versati dalla stessa.

Conformemente alle società di persone, l'imputazione del reddito per trasparenza può avvenire soltanto nei confronti di coloro che possiedono la qualifica di soci alla data di chiusura dell'esercizio.

Nonostante l'espressione "imputazione del reddito imponibile" utilizzata dal legislatore, il regime di trasparenza si riferisce anche all'ipotesi in cui la società partecipata abbia registrato una perdita di periodo.

Considerato che l'imputazione "per trasparenza" può riferirsi anche ad un risultato fiscale negativo della partecipata, l'esercizio dell'opzione può comportare il verificarsi di situazioni differenti in capo a ciascuna società partecipante.

In particolare, l'imputazione del reddito della partecipata trasparente può:

- determinare un aumento dell'imponibile in capo al socio;

- essere compensata, in tutto o in parte, con una perdita del socio.

Mentre, l'imputazione per trasparenza di una perdita può:

- compensare, in tutto o in parte, i redditi positivi del socio;

- incrementare la perdita del socio.

Cause di esclusione

Il comma 1 dell'articolo 115 del nuovo TUIR prevede due cause di inammissibilità al neo regime fiscale, che trovano applicazione solo con riferimento alla società partecipata.

Si tratta dell'emissione di strumenti finanziari di cui all'art. 2346, ultimo comma, del codice civile e dell'esercizio dell'opzione per il consolidato nazionale o mondiale. Per effetto di tale disposizione, il regime di trasparenza non può trovare applicazione (e se l'opzione è già stata esercitata viene meno) nell'eventualità in cui la società partecipata abbia emesso tali strumenti finanziari partecipativi o abbia esercitato l'opzione per la tassazione di gruppo, nonostante risultino soddisfatti tutti gli altri requisiti previsti dalla norma (in termini di residenza, di natura giuridica di tutti i soggetti coinvolti, delle percentuali di partecipazioni agli utili e di diritti di voto, nonché per le partecipanti non residenti, la non applicazione di ritenuta sui dividendi percepiti).

Alle cause previste dalla legge che inibiscono la trasparenza fiscale, il decreto ministeriale (art. 2, comma 1), ha aggiunto l'assoggettamento della partecipata alle procedure concorsuali di cui all'art. 101, comma 5, del nuovo TUIR.

Esercizio dell'opzione: Modalità

L’opzione:

- deve essere esercitata congiuntamente dalla stessa società e da tutti i suoi soci;

- deve essere comunicata all'amministrazione finanziaria entro il primo dei tre periodi d'imposta della partecipata;

- é vincolante per tre periodi d'imposta della società partecipata.

Motivi di cautela fiscale hanno indotto il legislatore a stabilire, anche per il regime della trasparenza, l'irrevocabilità della scelta operata per un congruo periodo di tempo.

La norma prevede, inoltre, che l'opzione sia esercitata entro il primo dei tre periodi d'imposta della partecipata. Ciò significa che le società interessate possono decidere di effettuare l'opzione all'inizio come alla fine dell'anno, dunque anche dopo aver versato gli acconti. Se la partecipata ha già versato gli acconti relativi al periodo d'imposta per il quale è valida l'opzione per la trasparenza, il comma 3 dell'articolo 115 stabilisce che questi siano scomputati dalle imposte dovute dai singoli soci, secondo la percentuale di partecipazione agli utili di ciascuno. In altri termini, la partecipata deve attribuirli proporzionalmente ai suoi soci.

L'esercizio dell'opzione deve essere effettuato, oltre che dalla partecipata, anche dai soci, mediante l'invio alla società partecipata di una raccomandata con ricevuta di ritorno contenente la volontà di optare per il regime della trasparenza.

Non sono stati stabiliti gli specifici contenuti della comunicazione, per cui è sufficiente che dalla medesima si evinca inequivocabilmente la volontà della società di optare per la tassazione per trasparenza di cui all'articolo 115 del nuovo TUIR.

L'opzione si perfeziona quando è poi trasmessa all'Agenzia delle Entrate a cura della sola società partecipata, in via telematica. L'invio della comunicazione é condizione essenziale per l'ammissione al regime di trasparenza, essendo a tal fine irrilevanti eventuali comportamenti concludenti tenuti dalle società interessate;

L'obbligo di informativa all'Agenzia dell'Entrate ricade sulla società partecipata nelle ipotesi in cui vi sia una modificazione della compagine sociale - ad esempio mediante ingresso di nuovi soci - e/o una modificazione delle percentuali di partecipazione nell'ambito della compagine sociale esistente che comportino la perdita di efficacia dell'opzione. Tale obbligo va assolto entro i trenta giorni successivi al mutamento verificatosi.

Non é valido il rinnovo tacito della scelta esercitata. Le modalità mediante le quali è possibile rinnovare l'opzione alla scadenza naturale del triennio sono le medesime previste per la prima opzione.

l regime degli utili e delle riserve di utili generati in regime di trasparenza fiscale

Analogamente a quanto avviene nelle società di persone, gli utili maturati in regime di trasparenza fiscale non concorrono a formare il reddito dei soci, anche qualora siano distribuiti dopo la vigenza dell'opzione, in regime di tassazione ordinaria, e in misura eccedente il reddito imputato per trasparenza.

Il regime delle riserve di utili pregressi

L'esercizio dell'opzione non influenza in alcun modo il trattamento fiscale delle riserve formate con utili di esercizi precedenti a quelli di applicazione del regime di trasparenza. Pertanto, le distribuzioni di riserve che si sono formate anteriormente mantengono il regime ordinario, cioè quello che avrebbero subito in assenza dell'opzione.

In sostanza, le somme distribuite attingendo da tali riserve sono tassate o meno in capo al socio a seconda che le stesse siano formate da utili o, al contrario, abbiano natura di riserve di capitale cioè siano riserve costituite con sopraprezzi di emissione delle azioni o quote, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti dagli stessi soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta (articolo 47, comma 5, del nuovo TUIR).

La disciplina delle riserve di utili pregressi, distribuiti durante il periodo di trasparenza, è coerente con quella contenuta nell'attuale articolo 170 del nuovo TUIR, in tema di trasformazione di una società oggetta ad IRES "in una società on soggetta a tale imposta". In tal caso, infatti, la distribuzione di riserve costituite prima della trasformazione, concorre a formare il reddito del socio, ai sensi dell'articolo 5, nello stesso esercizio in cui sono distribuite o nel periodo d'imposta successivo alla trasformazione a seconda se siano iscritte o meno in bilancio con indicazione della loro origine.

A fini del regime di tassazione per trasparenza, "durante i periodi di validità dell'opzione, salva una diversa esplicita volontà assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti gli utili imputati ai soci ai sensi del comma 1".

Il legislatore ha introdotto una presunzione che può essere superata solo da una contraria volontà espressa dall'assemblea: Si ritengono distribuiti prima gli utili o riserve di utili che sono stati tassati per trasparenza. Considerato che questi utili non sono assoggettati ad ulteriori imposte al momento della loro distribuzione, la disposizione può essere considerata di favore per il socio. Tale presunzione si assume valida sia nei periodi d'imposta di vigenza dell'opzione, sia nei periodi successivi in cui non risulta più valida per mancato rinnovo ovvero per perdita di efficacia dell'opzione stessa.

Anche in ipotesi di copertura di perdite, "si considerano prioritariamente utilizzati gli utili imputati ai soci ai sensi del comma 1".

Diversamente dalla distribuzione di utili, la presunzione riguardante la copertura di perdite é una presunzione assoluta che non può essere superata da una diversa volontà assembleare e resta valida, come la prima, sia nei periodi d'imposta di vigenza dell'opzione, sia nei periodi successivi.

Il regime delle presunzioni è così sintetizzato:

1) l'assemblea della società partecipata delibera la distribuzione di utili o riserve di utili per effetto della presunzione, la distribuzione si considera effettuata con utili o riserve di utili formatesi nei periodi di trasparenza. I dividendi distribuiti non concorrono a formare il reddito della società percipiente;

2) l'assemblea della società partecipata decide di distribuire utili che non si sono formati in periodi di validità dell'opzione per il regime di trasparenza, non opera la presunzione e gli utili distribuiti concorrono a formare il reddito della partecipante nella misura del 5% del loro ammontare;

3) l'assemblea della società partecipata delibera la distribuzione di riserve di capitali si possono verificare due diverse situazioni:

- Nel patrimonio netto della partecipata sono assenti riserve di utili formatesi in periodi d'imposta nei quali non ha operato la tassazione per trasparenza in mancanza di riserve di quest'ultima tipologia, si applicano le disposizioni contenute nell'articolo 47, comma 5, del nuovo TUIR e la distribuzione non costituisce evento reddituale per la società partecipante;

- nel patrimonio netto della società partecipata sono presenti riserve di utili formatesi in periodi d'imposta in cui non é stata efficace la trasparenza, opera la presunzione di cui all'articolo 47, comma 1, del nuovo TUIR e si assumono prioritariamente distribuiti gli utili o riserve di utili che non hanno natura di riserve di capitale, per la quota di esse non accantonata in sospensione d'imposta. Tali somme concorrono a formare il reddito della società partecipante nella misura del 5% cento del loro ammontare.

TRATTAMENTO DELLE PERDITE FISCALI

Le perdite pregresse della società partecipata

Le perdite prodotte dalla partecipata prima dell'inizio del periodo di trasparenza non possono mai essere attribuite ai soci; tuttavia, esse conservano rilevanza fiscale in capo alla stessa società che le ha prodotte. Quest'ultima può utilizzarle direttamente, computandole in diminuzione del reddito prodotto negli esercizi successivi e imputato per trasparenza ai soci, secondo le ordinarie modalità stabilite dall'articolo 84 del nuovo TUIR.

Le perdite pregresse dei soci

In caso di esercizio dell'opzione per il regime fiscale della trasparenza, le società partecipanti hanno la possibilità di utilizzare le perdite pregresse sia per compensare i propri redditi che per compensare i redditi imputati per trasparenza dalla società partecipata.

Il legislatore non ha inserito nella trasparenza i vincoli previsti per la tassazione di gruppo, permettendo a ciascun socio di compensare con le proprie perdite, anche pregresse, la quota di reddito imputata dalla società partecipata trasparente.

Le perdite della società partecipata realizzate durante il periodo di trasparenza

Al pari del reddito prodotto dalla società partecipata, la perdita fiscale che la stessa società realizza durante il periodo di validità dell'opzione é imputata ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione alle perdite e può essere da questi utilizzata in diminuzione degli altri redditi conseguiti.

La perdita imputata per trasparenza viene prioritariamente utilizzata dalla società partecipante, confluendo nel reddito complessivo dichiarato dalla stessa. Ne consegue che le eventuali perdite subite dalla partecipante nei cinque periodi d'imposta precedenti possono essere computate in diminuzione di tale reddito se e nella misura in cui trovano capienza nel reddito stesso.

Se il socio non riesce ad utilizzare integralmente la perdita della partecipata nel periodo d'imposta in cui gli é stata attribuita, può utilizzarla in diminuzione dei redditi futuri, cioè per abbattere sia i redditi derivanti dal regime di trasparenza sia i redditi prodotti in regime ordinario.

In particolare, il riporto di tale perdita da parte del socio deve avvenire, negli esercizi successivi, secondo le ordinarie regole disciplinate dall'articolo 84 del nuovo TUIR.

Ciò significa che la perdita:

a) può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi successivi, ma non oltre il quinto (a partire dal periodo di imputazione), per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi;

b) può essere riportata senza limiti temporali qualora si tratti di perdite imputate alla società partecipante nei suoi primi tre periodi d'imposta;

c) non può essere riportata nell'ipotesi prevista dal comma 3 dell'articolo 84.

L'articolo 115 reca un'innovativa disposizione in materia di imputazione delle perdite da parte della società partecipata. Il comma 3, terzo periodo, stabilisce che "le perdite fiscali della società partecipata relative a periodi in cui é efficace l'opzione sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria quota di patrimonio netto contabile della società partecipata".

Al riguardo, sono state fornite due importanti precisazioni:

- il patrimonio netto contabile alla data di chiusura del periodo d'imposta della società partecipata e' determinato senza tenere conto della perdita dell'esercizio e considerando i conferimenti in denaro e in natura effettuati entro la data di approvazione del bilancio;

- al pari delle perdite pregresse della partecipata, le eventuali eccedenze di perdite fiscali realizzate nei periodi di efficacia dell'opzione da parte della società trasparente non possono mai essere imputate ai soci. Tale eccedenze restano in capo alla società trasparente che può computarle in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi, sempre nel rispetto dei limiti fissati dall'art. 84 del nuovo TUIR.

Imputazione delle ritenute e dei crediti d'imposta

L'art. 115, al comma 3, secondo periodo, dispone che le ritenute d'acconto subite dalla partecipata ed i "relativi" crediti d'imposta, devono essere obbligatoriamente imputati ai soci secondo la percentuale di partecipazione agli utili e sono da questi scomputabili dalle proprie imposte. Analogamente, sono ripartiti tra i soci, pro quota, gli acconti versati dalla società trasparente. Ne consegue che in questi casi la società non può trattenere per sè stessa le ritenute, i relativi crediti e gli acconti, i quali devono essere necessariamente ripartiti tra i soci.

L'articolo 165, comma 9, del nuovo TUIR prevede altresì che la detrazione per le imposte pagate all'estero dalla società trasparente spetti ai singoli soci nella medesima proporzione stabilita dall'articolo 115.

Acconti d'imposta

Il comma 7 dell'articolo 115 del nuovo TUIR disciplina gli obblighi degli acconti di imposta e stabilisce che l'esercizio dell'opzione non libera completamente da tale obbligo la società partecipata, che é comunque tenuta al versamento dell'acconto nel primo periodo di validità dell'opzione.

L'acconto versato dalla partecipata é scomputabile, in base alla rispettiva percentuale di partecipazione agli utili, dall'imposta dovuta a saldo dai singoli soci (articolo 115, comma 3, del nuovo TUIR).

Se cessa il regime di tassazione per trasparenza, occorre fare riferimento alle disposizioni contenute nell'articolo 124, comma 2, del nuovo TUIR, dettate in materia di consolidato nazionale. La norma aggiunge che, in caso di mancato rinnovo dell'opzione, la società partecipata e i suoi soci saranno tenuti a determinare gli acconti senza considerare gli effetti dell'opzione stessa.

Si ricorda che per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2005, ai soli fini dell'imposta sul reddito delle società, la misura dell'acconto è aumentata dal 99% al 102,5%.

In sostanza:

Nel primo periodo d'imposta di efficacia dell'opzione:

Gli obblighi di acconto permangono anche in capo alla partecipata che deve calcolarli:

- con il criterio storico, sulla base del reddito prodotto nel periodo d'imposta precedente o facendo ricorso al criterio previsionale, ma senza tenere conto degli effetti dell'opzione nella determinazione dell'imposta.

A differenza della partecipata, ciascuna società partecipante può adottare, in alternativa al metodo storico, il metodo previsionale considerando gli effetti della trasparenza.

A partire dal secondo periodo di efficacia dell'opzione:

La società partecipata non dove versare acconti.

L'obbligo ricade sui singoli soci che possono determinare l'importo da versare a titolo di acconto sulla base del metodo previsionale o sulla base del metodo storico, in ogni caso considerando anche l'imposta corrispondente al reddito imputato per trasparenza.

Nel caso di mancato rinnovo dell'opzione:

Qualora si opti per il criterio storico, sia la società partecipata che i soci devono calcolare gli acconti sulla base di una imposta "virtuale", cioè assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata in assenza dell'opzione.

Pertanto:

- la partecipata deve commisurare l'acconto sull'imposta corrispondente al reddito prodotto nel periodo precedente e imputato per trasparenza ai soci;

- le partecipanti determinano l'acconto sulla base dell'imposta corrispondente al reddito dichiarato nel periodo precedente, al netto di quello alle stesse imputato per trasparenza dalla società partecipata.

Nel caso di perdita di efficacia dell'opzione:

Le disposizioni relative agli obblighi di versamento dell'acconto, previste nel caso in cui l'opzione non sia rinnovata alla sua naturale scadenza, si applicano anche nell'ipotesi in cui sopraggiunga l'inefficacia dell'opzione nel corso del triennio di validità della stessa.

In tal caso, l'acconto deve essere ricalcolato ed integrato, se inferiore a quanto dovuto, nei termini ordinari; se i predetti termini scadono prima dei trenta giorni successivi al verificarsi dell'evento ostativo al regime di trasparenza, il versamento va effettuato entro trenta giorni da tale evento. In sostanza, le partecipate hanno sempre almeno trenta giorni per integrare il versamento, senza incorrere in sanzioni.



LA TRASPARENZA FISCALE DELLE SOCIETÀ A RISTRETTA BASE PROPRIETARIA

La disciplina del regime di trasparenza, riservata alle società a responsabilità limitata ed alle cooperative con una ristretta base proprietaria, costituite esclusivamente da persone fisiche, é contenuta nell'articolo 116, commi 1 e 2, del nuovo TUIR.

Il comma 1 del citato articolo indica i requisiti per essere ammessi a tale regime, prevedendo espressamente come causa di esclusione il possesso o l'acquisto di partecipazioni esenti di cui all'art. 87 dello stesso nuovo TUIR.

Il comma 2 disciplina il riporto, da parte dei soci, delle perdite conseguite dalla società partecipata; a tal fine viene operato un richiamo alle regole contenute nel comma 3, terzo periodo, dell'art. 115 nuovo TUIR (aventi valenza nei confronti delle altre società di capitali ammesse alla trasparenza), nonchè ai limiti posti dal comma 3, primo e terzo periodo, dell'articolo 8 del nuovo TUIR, riguardanti il riporto delle perdite derivanti dalla partecipazione in società di persone.

Finalità e vantaggi

Il meccanismo di funzionamento del regime di tassazione per trasparenza delle società a ristretta base partecipativa é analogo a quello previsto dall'articolo 115 per le altre società di capitali.

Come per queste ultime, la quota di reddito (o di perdita) della società a responsabilità limitata (o della cooperativa) viene imputata in capo al socio, a prescindere dal fatto che questi percepisca effettivamente tale quota di utili.

In particolare, l'adozione del regime di trasparenza consente ai soci, che svolgono anche attività d'impresa, di compensare gli utili e le perdite, derivanti dalla partecipazione, con le perdite ed utili derivanti da attività commerciali.

L'obbligo del pagamento dell'imposta sul reddito della partecipata si sposta dalla sfera societaria al socio persona fisica, con la conseguenza che il reddito della partecipata sconta nella sostanza le aliquote previste nell'ambito della tassazione IRPEF.

L'opzione per il neo regime fiscale permette alla società ed ai suoi soci di ottenere particolari vantaggi fiscali, considerato che:

- Il reddito della società partecipata viene trasferito dalla sfera impositiva IRES, cui corrisponde una tassazione ordinaria con aliquota al 33%, alla sfera impositiva IRPEF (futura IRE), nella quale per i redditi di minore ammontare operano aliquote inferiori a quella proporzionale prevista per le società;

- il regime di trasparenza consente di evitare qualsiasi ulteriore tassazione degli utili al momento della loro distribuzione; non opera, pertanto la ordinaria tassazione (40% del dividendo distribuito per le partecipazioni qualificate, o la ritenuta a titolo d'imposta del 12,50 per cento, nel caso di possesso di partecipazioni non qualificate).

Ambito soggettivo

L'articolo 116, comma 1, del nuovo TUIR stabilisce che possono accedere al regime di trasparenza le società a responsabilità limitata, disciplinate dagli artt. 2462 e ss. del codice civile, e le società cooperative, di cui agli artt. 2511 e ss. del codice civile.

Le società partecipate rientranti in una delle tipologie commerciali indicate ed i suoi soci possono avvalersi del regime di trasparenza, a condizione che le prime siano in possesso dei seguenti requisiti:

a) volume di ricavi non superiore alla soglia prevista per l'applicazione degli studi di settore;

b) compagine sociale composta esclusivamente da soci persone fisiche, anche esercenti attività d'impresa, in numero non superiore a dieci o a venti, nel caso di società cooperative.

Possono rientrare, nella tipologia dei soggetti ammessi alla trasparenza, anche i consorzi svolgenti attività commerciale, costituiti da imprenditori individuali (artt. 2612 e ss. del c.c.) sotto forma di società a responsabilità limitata.

Il volume di ricavi della partecipata

Il regime si applica alle società a responsabilità limitata il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore. Il regime di trasparenza può trovare applicazione anche nei confronti di una S.r.l. con ricavi di ammontare inferiore a tale limite che operi in settori per i quali non sia stato ancora approvato alcuno studio di settore, o in presenza di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi stessi.

Si ricorda che l'articolo 10, comma 4, della legge 8 maggio 1998 n. 146 prevede che gli studi non si applicano nei confronti dei contribuenti che hanno dichiarato ricavi di ammontare "superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto ministeriale. Tale limite non può, comunque essere superiore a 10 miliardi di lire". Per tutti gli studi approvati fino al 2004 i relativi decreti ministeriali hanno fissato il limite a 10 miliardi di lire corrispondenti a euro 5.164.569,00.

Qualora si voglia fruire del regime fiscale a partire dal periodo d'imposta 2004, il limite posto dalla norma và verificato, per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare, tenendo conto dei ricavi dichiarati nel modello Unico 2004 per il periodo d'imposta 2003, da assumere avuto riguardo anche agli eventuali adeguamenti ai parametri, agli studi di settore ed al concordato preventivo.

Per le società costituite nel corso dell'anno, il rispetto del limite posto dalla norma và verificato effettuando il ragguaglio ad un anno dell'ammontare dei ricavi dichiarati.

Qualora la S.r.l. trasparente dovesse poi superare euro 5.164.569,00 nel 2004, il regime di trasparenza sarebbe applicabile solo per tale periodo d'imposta e non anche per il 2005 e il 2006.

Le società neo costituite, non avendo ricavi nell'anno precedente cui fare riferimento per la verifica della soglia di ammissibilità al regime, possono comunque optare per la trasparenza. Tuttavia, per il mantenimento del regime negli anni successivi al primo, andrà verificato il limite dei ricavi attraverso il loro ragguaglio ad un anno.

Caratteristiche dei soci delle società che possono adottare il regime di trasparenza

La disciplina del regime fiscale della trasparenza delle società a responsabilità limitata (o cooperative) è applicabile a condizione che tutti i soci partecipanti siano persone fisiche.

I soci devono essere:

- residenti in Italia, anche se esercitano attività d'impresa;

- non residenti, a condizione che il reddito venga imputato con riferimento ad una partecipazione detenuta attraverso una stabile organizzazione.

Il socio estero non deve essere soggetto alla ritenuta a titolo d'imposta (con aliquota del 27%);

Rilevanza della qualità di "socio"

Ai sensi dell'art. 116 del nuovo TUIR, l'applicazione della trasparenza non richiede, per le società a ristretta base partecipativa, la sussistenza in capo ai soci dei requisiti indicati al comma 1 dell'articolo 115, concernenti le soglie massime e minime di diritti al voto e di partecipazione agli utili.

Ai fini dell'applicabilità del regime é necessario, invece, che i soci siano persone fisiche e che il loro numero, durante tutto il periodo d'imposta trasparente, non ecceda le dieci unità (venti per i soci delle cooperative). Rileva, in particolare, il numero dei soci iscritti nel libro di cui all'art. 2478, primo comma, numero 1), del codice civile; per la verifica di tale numero occorre considerare, inoltre, gli eventuali comproprietari della medesima quota, nel caso in cui i relativi diritti vengano esercitati a mezzo di rappresentante comune (art. 2468, quinto comma del codice civile).

Il superamento del limite del numero dei soci, o il verificarsi della condizione di assoggettamento a ritenuta dei soci esteri in un qualsiasi momento dei periodi di imposta, nei quali ci si avvale del regime di trasparenza, determina la decadenza (ovvero esclusione) dal regime stesso.

L'assenza dei vincoli connessi a soglie massime di partecipazione, previsti invece dall'art. 115, consente di fruire del regime di trasparenza previsto dall'articolo 116 anche alle società a responsabilità limitata di tipo unipersonale.

Esercizio e durata dell'opzione

L'art. 116, comma 1, regolamenta l'accesso al regime da parte delle società a ristretta base partecipativa, stabilendo che esso venga effettuato con le medesime modalità previste per le altre società di capitali ammesse alla trasparenza.

Pertanto, l'opzione:

- è vincolante per tre periodi d'imposta della società partecipata;

- deve essere esercitata congiuntamente dalla società partecipata e da tutti i soci;

- deve essere comunicata dalla società partecipata all'Amministrazione Finanziaria, entro il primo dei tre periodi d'imposta.

Le comunicazioni all'Agenzia delle Entrate

Anche con riguardo alle società a ristretta base partecipativa, necessita che:

- il socio manifesti la propria volontà di optare per il regime della trasparenza, mediante invio alla partecipata di una raccomandata con ricevuta di ritorno;

- la società partecipata comunichi all'Agenzia delle Entrate l'esercizio dell'opzione per il regime della trasparenza;

- la partecipata comunichi all'Agenzia delle Entrate il verificarsi di uno degli eventi che provocano la decadenza dal regime, entro i successivi trenta giorni, decorrenti:

a) dall'avvenuta modifica della compagine sociale, per l'ingresso di nuovi soci, che determini il superamento del numero massimo dei soci ammessi;

b) dall'avvenuta modifica della compagine sociale, per l'ingresso anche di un nuovo socio che non sia persona fisica;

c) dalla data a partire dalla quale il socio estero non possegga la quota attraverso una stabile organizzazione.

Non sussiste, invece, alcuno specifico obbligo di comunicazione all'Agenzia delle Entrate qualora vengano conseguiti ricavi di ammontare superiore al limite di 5.164.569,00 euro, giacchè tale informazione è facilmente desumibile dalla dichiarazione della società partecipata.

Il rinnovo dell'opzione, al termine del triennio, deve avvenire con le stesse modalità con le quali é stata effettuata la prima opzione, così come previsto per le società di capitali. I soci dovranno reiterare la raccomandata e la società dovrà effettuare una nuova comunicazione all'Agenzia delle Entrate, entro il primo periodo d'imposta successivo al triennio di efficacia del regime in precedenza scelto.

La cessione delle quote e le variazioni della compagine societaria

In caso di variazione della compagine societaria, il socio che cede la propria quota é tenuto a comunicare al socio cessionario l'avvenuta opzione, nonché l'ammontare dei redditi che gli sono stati in passato imputati per trasparenza dalla società partecipata.

Tale ultima comunicazione risulta necessaria poichè gli utili, che eventualmente verranno distribuiti al socio cessionario, sulla base di quanto e' disposto nel comma 12 dell'art. 115, riducono per il socio il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta nella società stessa fino a concorrenza dei redditi imputati.

In caso di aumento del capitale sociale con ingresso di nuovi soci ricade sulla partecipata l'onere di informare costoro dell'avvenuta opzione; in questi casi l'opzione esercitata dai vecchi soci vincola coloro che entrano a fare parte della compagine sociale, anche nel caso in cui i nuovi soci non siano stati informati della circostanza che la società ha optato per il regime di trasparenza.

Decadenza dal regime

Come per le cause di esclusione, alcune cause di decadenza dal regime sono previste in modo specifico dall'art. 116 del nuovo; ulteriori ipotesi di decadenza sono individuate per effetto del rinvio operato dall'art. 14, ultimo comma, del decreto ministeriale alle norme applicabili in materia di trasparenza delle altre società di capitali.

Le specifiche cause di decadenza dal regime

L'art. 14, comma 2, del decreto ministeriale disciplina la decorrenza degli effetti della perdita di efficacia dell'opzione, nel caso in cui vengano meno i requisiti previsti per l'accesso alla trasparenza, relativamente:

a) al superamento della soglia massima dei ricavi;

b) al venir meno dei requisiti dei soci.

Con riferimento a quanto previsto per la lettera a), il decreto ministeriale precisa che la società trasparente, che in un determinato periodo di imposta consegue ricavi (considerati ai fini dell'ammissione al regime) maggiori di euro 5.164.569,00, decade dal regime fiscale in esame a partire dal periodo d'imposta successivo.

Nelle ipotesi indicate alla lettera b), invece, la decadenza dall'opzione produce effetti immediati ossia dal periodo d'imposta nel corso del quale si verifica che:

- la compagine sociale della società partecipata non è più costituita esclusivamente da persone fisiche;

- il numero dei soci anche per un breve lasso di tempo risulta superiore a dieci (venti nel caso di cooperativa);

- i soci non residenti non operano più attraverso una stabile organizzazione.

Le variazioni della compagine risultano, invece, ininfluenti ai fini della decadenza dall'opzione, se:

- il socio entrante è una persona fisica;

- la compagine sociale rimane costituita da non più di diecielementi (venti per le cooperative);

- entri nella compagine un socio estero non soggetto a ritenuta sui dividendi, fermo restanti i limiti sul numero massimo dei soci.

L'art. 14, comma 3, del decreto ministeriale stabilisce, inoltre, la decadenza dall'opzione, qualora la società a responsabilità limitata abbia acquistato o posseduto partecipazioni, che si qualifichino per il regime della "participation exemption" (di cui all'art. 87 del nuovo TUIR).

Il possesso di partecipazioni, che maturano i requisiti per l'esenzione durante il regime di trasparenza, produce decadenza a partire dall'inizio del periodo d'imposta nel quale dette partecipazioni hanno maturato i requisiti per fruire dell'esenzione.

Altre cause di decadenza dal regime

Per effetto di quanto previsto dall'art. 14, ultimo comma, del decreto ministeriale, che richiama - ove compatibili - le norme sulla trasparenza delle altre società di capitali, producono la decadenza dall'opzione:

- l'assoggettamento della partecipata ad una delle procedure concorsuali, di cui all'art. 101, comma 5, del nuovo TUIR;

- la trasformazione della partecipata in altra società non avente forma giuridica di s.r.l. (ovvero cooperativa, purchè costituite in entrambi i casi da sole persone fisiche);

- il trasferimento all'estero della residenza della società partecipata.

In caso di trasformazione, la decadenza dall'opzione esplica i propri effetti a partire:

- dalla data di trasformazione, in caso di trasformazione in società non soggetta ad IRES;

- dall'inizio del periodo d'imposta, in caso di trasformazione in società di cui all'articolo 115, diverse dalle S.r.l.; in tal caso, infatti, avvenendo la trasformazione nell'ambito di società soggette alla medesima imposta, il periodo d'imposta é unico ed é riferibile interamente alla società trasformata; ne discende che l'assenza, fin dall'inizio del periodo d'imposta, della forma giuridica richiesta dall'articolo 116 produce effetti sulla decadenza dal regime fin dal suddetto inizio.

Anche nell'ambito di applicazione dell'art. 116 le operazioni di fusione e scissione della partecipata producono decadenza dal regime di trasparenza, con effetti a partire dalla data in cui la relativa operazione assume rilevanza fiscale, tranne nel caso in cui l'opzione venga confermata dai soggetti interessati.

La conferma non può, tuttavia, operare sia nell'ipotesi in cui la Srl si fonde con altra società assumendo una forma giuridica diversa da una Srl, sia qualora la società trasparente si fondi con società non posseduta da persone fisiche, anche se la risultante dalla fusione sia una società a responsabilità limitata.

Come avviene per le altre società di capitali, la messa in liquidazione della Srl non determina la decadenza dalla trasparenza; in tal caso, i redditi (o le perdite fiscali) dei periodi intermedi, caratterizzanti la liquidazione, acquistano il carattere della definitività e non sono soggetti al conguaglio definitivo da effettuare al termine della procedura medesima.

Imputazione del reddito della società partecipata

Come avviene nel regime di trasparenza delle altre società di capitali, il reddito prodotto dalle s.r.l. (o società cooperative) viene attribuito ai soci esistenti alla data di chiusura dell'esercizio della partecipata, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili posseduta da ciascuno di essi ed a prescindere dall'effettiva percezione.

L'imputazione ai soci dei risultati fiscali conseguiti dalla partecipata è effettuata in base alla situazione esistente alla data di chiusura del periodo d'imposta.

Per omogeneità di trattamento fiscale con le società di persone occorre tenere conto del disposto di cui all'art. 5, comma 2, del TUIR; al riguardo le modifiche nelle quote di partecipazioni agli utili dei soci, non legate a variazioni della compagine sociale, hanno efficacia solo a partire dal periodo d'imposta successivo.

L'eventuale cessione del diritto di usufrutto sulla quota manifesta i propri effetti fiscali, ai fini dell'imputazione del reddito della partecipata, a partire dal periodo d'imposta successivo alla suddetta cessione.

Gli utili e le riserve di utili, formatisi nei periodi in cui è efficace l'opzione, non concorrono a formare il reddito dei soci cui vengono distribuiti.

Coerentemente a quanto previsto per le altre società di capitali ammesse al regime di trasparenza disciplinato, l'utile distribuito dalle Srl trasparenti non concorre alla formazione del reddito imponibile dei soci all'atto della sua distribuzione.

Considerato il principio di delega, secondo cui il regime di trasparenza è ispirato alla "equiparazione ai fini delle imposte dirette della Srl che esercita l'opzione ad una società di persone", come per queste ultime, anche in caso di applicazione del regime previsto dall'articolo 116 non concorra alla formazione del reddito imponibile dei soci neanche la parte di utile distribuito eccedente il reddito imponibile della società partecipata.

L'irrilevanza fiscale degli utili distribuibili è operante quando la distribuzione venga effettuata, a seguito di una cessione di quote, nei confronti di persone fisiche che risultino soci diversi da quelli cui e' stato imputato in precedenza il reddito trasparente

Imputazione delle ritenute e dei crediti d'imposta

Le ritenute ed i crediti d'imposta vengono attribuiti ai soci pro quota, con gli stessi criteri stabiliti dall'art. 115, comma 3, secondo periodo, nonche' dall'art. 7, comma 3, del decreto ministeriale.

Imputazione delle perdite della partecipata

Per espressa previsione dell'articolo 116, le perdite fiscali delle Srl, ammesse alla trasparenza, seguono le stesse regole d'imputazione delle perdite fiscali delle società di cui all'articolo 115.

Inoltre, con riguardo al riporto delle perdite da parte dei soci, l'articolo 116 richiama - per finalita' meramente antielusive - le regole d'imputazione delle perdite previste dal primo e terzo periodo del comma 3 dell'articolo 8.

Responsabilità ed accertamento nella trasparenza delle s.r.l. e coop.

Nei confronti delle società a ristretta base partecipativa ammesse alla trasparenza, é applicabile il medesimo regime di responsabilità previsto nella trasparenza delle altre società di capitali e, in particolare:

- le norme generali sulla responsabilità solidale tra socio e partecipata, previste negli articoli 115, comma 8, del nuovo TUIR, e 13 del decreto ministeriale; nonché

- le norme sull'accertamento unitario di cui agli articoli 115, comma 10, del nuovo TUIR e 12 del decreto ministeriale, da effettuare nei confronti della partecipata e dei suoi soci.

Regole residuali applicabili alle società a responsabilità limitata

Il quarto ed ultimo comma dell'articolo 14 del decreto ministeriale disciplina gli aspetti residuali della trasparenza applicabile alle società a ristretta base societaria, operando un completo rinvio alle precedenti norme di tale decreto, ove queste ultime risultino compatibili con detto regime.

Pertanto, nei confronti delle società a ristretta base partecipativa, sono ritenute operanti anche le disposizioni relative ai seguenti istituti:

- "regime delle riserve e degli utili pregressi" (art. 115, comma 5) e "distribuzione degli utili e delle riserve" (art. 8, del decreto ministeriale);

- "rideterminazione del reddito imponibile" (artt. 115, comma 11, del nuovo TUIR ed 11 del decreto ministeriale): tale disposizione é da applicare da parte dei soli soci che detengono tali partecipazioni in regime d'impresa.

- "costo della partecipazione" (artt. 115, comma 12, del nuovo TUIR ed 8, comma 1, del decreto ministeriale);

- regime degli "acconti" (artt. 115, comma 7, del nuovo TUIR e 9 del decreto ministeriale); in particolare per il primo periodo d'imposta di applicazione della trasparenza, la s.r.l. partecipata deve comunque corrispondere nei termini ordinari gli acconti IRES, pur non avendo gli obblighi per il pagamento del relativo saldo.

Detti acconti, com'e' noto, possono essere calcolati dalla società sulla base del c.d. "criterio storico", ovvero c.d. "metodo previsionale"; in tal caso va calcolata un'imposta IRES "figurativa", dovuta qualora non si fosse optato per la trasparenza.

L'acconto sull'Ires "figurativa" deve essere corrisposto dalla società partecipata nei termini ordinari nell'ipotesi di mancato rinnovo dell'opzione al termine del triennio.

Gli stessi termini ordinari devono essere rispettati qualora si verifichi decadenza dal regime per una delle cause sopra esaminate; tuttavia viene consentito di effettuare detto versamento nei trenta giorni successivi qualora i termini ordinari scadessero prima di questi ultimi.

Gli acconti IRES versati dalla partecipata potranno essere pro quota scomputati dai soci in relazione all'IRPEF (o futura IRE) dovuta sui redditi imputati per trasparenza.

In caso di uscita dal regime i soci possano cedere alla società gli acconti da essi corrisposti in relazione ai redditi trasparenti. Detta cessione deve avvenire con le modalita' previste dall'art. 43-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 che, come noto, riguarda la cessione delle eccedenze d'imposta nell'ambito dei gruppi societari.

Tale procedura trova applicazione anche nei confronti delle società a ristretta base partecipativa; pertanto, in caso di uscita dal regime, i soci persone fisiche possono cedere alla partecipata gli acconti versati, secondo la procedura stabilita al citato art. 43-ter. Al riguardo la cessione deve riguardare l'acconto afferente il reddito trasparente; in presenza di redditi di diversa natura la quota di acconto da cedere viene calcolata in base alla percentuale derivante dal rapporto tra il reddito imputato per trasparenza ed il reddito complessivo.

Riguardo i soci detentori di partecipazioni nell'ambito di attività che danno luogo a reddito d'impresa, ai sensi dell'art. 97, comma 2, lettera b), n. 2, del nuovo TUIR, le partecipazioni nelle società trasparenti, di cui all'art. 115, possono essere escluse dal calcolo del "pro rata patrimoniale". Stante l'equiparazione delle s.r.l. trasparenti alle società di cui all'art. 115, anche i soci titolari di reddito d'impresa possano escludere dal predetto calcolo le partecipazioni societarie rientranti nell'art. 116.

Opzione delle s.r.l. trasparenti per il concordato

Le società trasparenti a ristretta base societaria possono avere optato anche per il concordato preventivo, di cui art. 33 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326.

La circolare 4 febbraio 2004, n. 5 ha chiarito che l'assimilazione delle società di capitali trasparenti alle società di persone consente ai soci delle s.r.l. di fruire, alle condizioni previste da tali norme, dell'aliquota agevolata del 23% sulla quota del c.d. extrareddito 2004, ad essi imputata per trasparenza.

Resta comunque fermo che la Srl trasparente deve effettuare per il 2004, quale primo periodo d'imposta della trasparenza, i versamenti in acconto tenendo conto dell'aliquota ordinaria del 33%, da applicare sull'ammontare complessivo del reddito concordato.

TERMINI E MODALITÀ DI PRESENTAZIONE DELLA COMUNICAZIONE ALL’AGENZIA DELLE ENTRATE

La comunicazione relativa al regime di tassazione per trasparenza nell’ambito delle società di capitali deve essere presentata:

– nel caso di esercizio dell’opzione, entro il primo dei tre periodi d’imposta di efficacia dell’opzione stessa;

– nel caso di rinnovo dell’opzione, entro il primo periodo d’imposta successivo al triennio di efficacia dell’opzione;

– nel caso di perdita di efficacia dell’opzione, entro trenta giorni dal verificarsi dell’evento che ha comportato la perdita dell’efficacia;

– nel caso di conferma a seguito delle operazioni straordinarie di cui all’art. 10, comma 4, del decreto, entro il periodo d’imposta da cui decorrono gli effetti fiscali della fusione o della scissione.

La comunicazione deve essere presentata esclusivamente in via telematica.

La trasmissione dei dati contenuti nella comunicazione può essere effettuata:

– direttamente, da parte dei soggetti abilitati dall’Agenzia delle Entrate;

– tramite una società del gruppo;

– tramite i soggetti incaricati di cui all’articolo 3, comma 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322,e successive modificazioni (professionisti, associazioni di categoria, CAF, altri soggetti);

– avvalendosi di un Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate, che provvede all’invio telematico e rilascia apposita ricevuta.

La trasmissione telematica diretta può avvenire utilizzando il servizio telematico Entratel dai soggetti già abilitati a tale servizio ovvero utilizzando il servizio telematico Internet da parte di tutti gli altri soggetti.

La comunicazione si considera presentata nel giorno in cui è ricevuta telematicamente dall’Agenzia delle Entrate e la prova della presentazione è data dalla ricevuta trasmessa dalla stessa Agenzia in via telematica.

In caso di presentazione telematica tramite gli intermediari abilitati alla trasmissione (soggetti incaricati sopra elencati e società del gruppo), questi ultimi sono tenuti a rilasciare all’interessato copia della comunicazione, contenente nell’apposito riquadro, debitamente sottoscritto dall’intermediario, sia l’impegno a trasmettere in via telematica all’Agenzia delle Entrate i dati in essa contenuti, sia la data di assunzione dell’impegno a presentare la comunicazione stessa.

Nel predetto riquadro deve essere indicato, altresì, barrando la relativa casella, se la comunicazione che l’intermediario si impegna a trasmettere è stata da lui predisposta ovvero gli è stata consegnata già compilata dall’interessato.

La trasmissione telematica dei dati contenuti nella comunicazione è effettuata utilizzando il prodotto informatico denominato “TRASPARENZA FISCALE”, già reso disponibile (il 22 novembre 2004) gratuitamente dall’Agenzia delle Entrate nel sito Internet www.agenziaentrate.gov.it .



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