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Scudo fiscale: i chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate
Agenzia Entrate , circolare 10.10.2009 n° 43

Le disposizioni sullo “scudo fiscale” si rivolgono alle persone fisiche e agli altri soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato che, anteriormente al 31 dicembre 2008, hanno esportato o detenuto all’estero capitali e attività in violazione dei vincoli valutari e degli obblighi tributari sanciti dalle disposizioni sul cosiddetto “monitoraggio fiscale” nonché degli obblighi di dichiarazione dei redditi imponibili di fonte estera.

E' quanto chiarisce la Circolare 10 ottobre 2009, n. 43 con la quale l'Agenzia delle Entrate illustra alcuni aspetti relativi all'introduzione del c.d. Scudo Fiscale.

Per regolarizzare la propria posizione il contribuente è tenuto al versamento di un’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 e all’effettuazione degli adempimenti richiesti per il rimpatrio o la regolarizzazione nell’arco temporale che va dal 15 settembre al 15 dicembre 2009.

I destinatari delle disposizioni concernenti l’emersione delle attività detenute all’estero sono quelli interessati dalla normativa sul “monitoraggio fiscale” ossia le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed associazioni equiparate, fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

In tale ambito soggettivo sono ricomprese le persone fisiche titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo. Restano, invece, esclusi gli enti commerciali, nonché le società, siano esse società di persone o società di capitali, ad eccezione delle società semplici.

Le operazioni di emersione non possono in ogni caso costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente in ogni sede amministrativa o giudiziaria, civile, amministrativa ovvero tributaria, in via autonoma o addizionale, con esclusione dei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge n. 103 del 2009 (4 ottobre 2009) e tale divieto vale con riferimento non solo ai procedimenti direttamente riferibili al contribuente che ha effettuato le operazioni di emersione ma anche a quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualità di dominus.

(Altalex, 13 ottobre 2009)






Agenzia delle Entrate, circolare 20 ottobre 2009, n. 43

OGGETTO: Emersione di attività detenute all’estero. Articolo 13-bis del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, e successive modificazioni.

INDICE PREMESSA
1. AMBITO SOGGETTIVO
2. AMBITO OGGETTIVO
3. INTERMEDIARI ABILITATI
4. TERMINI PER L’EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI DI EMERSIONE
5. RIMPATRIO
6. REGOLARIZZAZIONE
7. MODALITÁ DI DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA STRAORDINARIA DOVUTA
8. CONTENUTO DELLA DICHIARAZIONE RISERVATA
9. ADEMPIMENTI A CARICO DEGLI INTERMEDIARI
10. EFFETTI DEL RIMPATRIO E DELLA REGOLARIZZAZIONE
11. REDDITI DERIVANTI DALLE ATTIVITÀ FINANZIARIE RIMPATRIATE
12. REDDITI E PLUSVALENZE PRODOTTI SUCCESSIVAMENTE AL RIMPATRIO
13. MODIFICHE ALLA DISCIPLINA SANZIONATORIA IN MATERIA DI MONITORAGGIO
14. RINVIO A PRECEDENTE PRASSI AMMINISTRATIVA

PREMESSA

L’adozione di sempre più efficaci strumenti di cooperazione internazionale nel settore della fiscalità finanziaria rappresenta una priorità riconosciuta da tutti i governi dei maggiori paesi industrializzati anche per favorire, a fronte degli squilibri conseguenti alla crisi economica mondiale, una crescita più equa secondo i principi generali sottoscritti nei vertici del G8.

Tra gli accordi che gli Stati aderenti alla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) si sono impegnati a far rispettare vi è, in primo luogo, quello volto ad assicurare una maggiore trasparenza bancaria su investimenti e depositi, anche per quelli detenuti nei paesi che assicurano particolari agevolazioni (i cosiddetti “paradisi fiscali”), oltre a rendere più efficiente lo scambio di informazioni ed incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati.

In questo contesto, la recente ridefinizione della normativa volta a consentire l’emersione delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero da soggetti residenti in Italia (cosiddetto “scudo fiscale”), introdotta con l’articolo 13-bis del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78, in sede di conversione dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, nel testo risultante dalle modifiche apportate dal decreto legge 3 agosto 2009, n. 103, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 ottobre 2009, n. 141 (di seguito “decreto”), rappresenta, per tutti coloro che hanno esportato o detenuto all’estero capitali e altre attività in violazione dei vincoli valutari e degli obblighi tributari, una importante opportunità per regolarizzare la propria posizione fiscale.

Al riguardo, infatti, occorre tenere in debita considerazione la portata della nuova disposizione contenuta nell’articolo 12 del decreto in base alla quale, in attuazione delle intese raggiunte tra gli Stati aderenti all’OCSE in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati e in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute, in violazione dei predetti vincoli, in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato oggettivamente individuati nei decreti ministeriali del 4 maggio 1999 e del 21 novembre 2001 (anche se con riferimento soltanto a talune tipologie di enti e società), si considerano costituiti da redditi sottratti ad imposizione in Italia.

In particolare, le disposizioni sullo “scudo fiscale” si rivolgono alle persone fisiche e agli altri soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato che, anteriormente al 31 dicembre 2008, hanno esportato o detenuto all’estero capitali e attività in violazione dei vincoli valutari e degli obblighi tributari sanciti dalle disposizioni sul cosiddetto “monitoraggio fiscale” – vale a dire dalle norme contenute nel decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, comprese quelle relative al trasporto al seguito ora contenute nell’articolo 3 del decreto legislativo 19 novembre 2008, n. 195 – nonché degli obblighi di dichiarazione dei redditi imponibili di fonte estera.

In sostanza, attraverso il cosiddetto “rimpatrio” o la cosiddetta “regolarizzazione” è consentito far emergere denaro e attività di natura finanziaria e patrimoniale.

La regolarizzazione è tuttavia consentita esclusivamente nel caso in cui le attività siano detenute in Paesi dell’Unione Europea, nonché in Paesi che consentono un effettivo scambio di informazioni in via amministrativa.

L’emersione delle predette attività – sia nel caso di rimpatrio che in quello della regolarizzazione – produce effetti estintivi delle violazioni di natura tributaria e previdenziale relativamente agli importi dichiarati, con riferimento ai periodi di imposta per i quali non sono ancora scaduti i termini per l’accertamento, ed estingue le relative sanzioni amministrative.

L’emersione inoltre preclude nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d’imposta che hanno termine al 31 dicembre 2008, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio o regolarizzazione.

Al soggetto che si avvale delle facoltà concesse dal provvedimento è assicurata un’ampia riservatezza, anche nel tempo, dei dati e delle notizie comunicati agli intermediari relativi alle attività oggetto di emersione. Tali informazioni sono, infatti, coperte per legge da un elevato grado di segretezza, essendo preclusa espressamente la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di venirne a conoscenza, ad eccezione dei casi in cui sia lo stesso contribuente a fornirle nel proprio interesse.

Ai fini degli effetti dell’emersione, nonché delle modalità di effettuazione della stessa, i commi 4 e 5 dell’articolo 13-bis del decreto fanno espresso rinvio agli articoli 11, 13, 14, 15, 16, 17, 19, commi 2 e 2-bis, 20, comma 3, del decreto legge 25 settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni, e al decreto legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 aprile 2002, n. 73, demandando ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate le relative disposizioni di attuazione e gli adempimenti anche dichiarativi.

Per regolarizzare la propria posizione il contribuente è tenuto al versamento di un’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 e all’effettuazione degli adempimenti richiesti per il rimpatrio o la regolarizzazione nell’arco temporale che va dal 15 settembre al 15 dicembre 2009.

Per beneficiare delle disposizioni in esame, il contribuente è tenuto al versamento di una somma pari al 50 per cento – comprensiva di interessi e sanzioni e senza il diritto allo scomputo di eventuali ritenute o crediti – di un rendimento lordo presunto in ragione del 2 per cento annuo per i cinque anni precedenti il rimpatrio o la regolarizzazione, senza possibilità di scomputo di eventuali perdite.

Relativamente alle attività oggetto di rimpatrio, i contribuenti che abbiano presentato la dichiarazione riservata sono esonerati dall’obbligo di indicare le medesime attività nella dichiarazione annuale dei redditi (modulo RW). L’esonero della compilazione del modulo RW è previsto anche per le attività oggetto di regolarizzazione ma solo con riferimento alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2009 (Unico 2010).

1. AMBITO SOGGETTIVO

I destinatari delle disposizioni concernenti l’emersione delle attività detenute all’estero sono quelli interessati dalla normativa sul “monitoraggio fiscale” ossia le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed associazioni equiparate, fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

In tale ambito soggettivo sono ricomprese le persone fisiche titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo. Restano, invece, esclusi gli enti commerciali, nonché le società, siano esse società di persone o società di capitali, ad eccezione delle società semplici.

I soggetti interessati devono essere fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. A tal fine, con riguardo alle persone fisiche, si deve fare riferimento alla nozione contenuta nell’articolo 2, comma 2, del TUIR, in base alla quale si considerano residenti “le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.

Inoltre, come stabilito dal successivo comma 2-bis del medesimo articolo 2 del TUIR, si considerano altresì residenti, salvo prova contraria del contribuente, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Al riguardo si ricorda che, fino all’emanazione del citato decreto, si considerano residenti i cittadini emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato individuati dal D.M. 4 maggio 1999 (cosiddetta “black list”).

Ne consegue che, anche tali soggetti, ricorrendone i presupposti, rientrano nell’ambito soggettivo di applicazione delle disposizioni in commento. In tal caso è necessario manifestare all’intermediario il proprio status di residente italiano, rinunciando pertanto alla possibilità di fornire la prova contraria di cui al citato comma 2-bis dell’articolo 2 del TUIR.

Si ritiene che i contribuenti la cui residenza fiscale in Italia sia determinata in base ad accordi internazionali ratificati in Italia e che prestano in via continuativa attività lavorative presso organismi comunitari, non siano soggetti all’obbligo di compilazione del modulo RW in relazione alle disponibilità costituite all’estero mediante l’accredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti da tali attività lavorative.

Si ritengono altresì esclusi dal medesimo obbligo i residenti nel comune di Campione d’Italia in relazione alle disponibilità detenute presso istituti elvetici in base alle disposizioni valutarie specificamente riferite al predetto territorio. Tale esclusione è limitata alle disponibilità derivanti da redditi di lavoro, da trattamenti pensionistici, nonché da altre attività lavorative svolte direttamente in Svizzera da soggetti residenti nel suddetto Comune.

Per le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali, gli articoli 5, comma 3, lettera d), e 73, comma 3, del TUIR stabiliscono che si considerano residenti i soggetti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

Il requisito della residenza nel territorio dello Stato deve sussistere per il periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della cosiddetta “dichiarazione riservata” (2009).

Considerato che, ai sensi dell’articolo 2 del TUIR, il requisito della residenza si acquisisce ex tunc nel corso del periodo d’imposta nel quale si verifica il collegamento territoriale rilevante ai fini fiscali, si deve ritenere che possano essere inclusi nel novero dei soggetti interessati tutti coloro che, pur non risultando residenti nel territorio dello Stato alla data di presentazione della dichiarazione riservata, vengano ad acquisire successivamente a tale data detto requisito in quanto, ad esempio, abbiano inteso stabilire nel territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo d’imposta, il proprio domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

Tuttavia, per poter usufruire dell’emersione delle attività detenute all’estero, rimane fermo il presupposto del mancato adempimento delle disposizioni sul monitoraggio fiscale nei periodi d’imposta nei quali essi erano residenti in Italia.

Si precisa, inoltre, che è preclusa la possibilità di usufruire delle disposizioni relative all’emersione delle attività detenute all’estero per i soggetti che abbiano osservato le disposizioni sul “monitoraggio fiscale”, ma abbiano violato unicamente gli obblighi di dichiarazione annuale dei redditi di fonte estera.

In considerazione della finalità del provvedimento, che è quella di consentire l’emersione di attività comunque riferibili al contribuente detenute al di fuori del territorio dello Stato, essa è ammessa non soltanto nel caso di possesso diretto delle attività da parte del contribuente, ma anche nel caso in cui le predette attività siano intestate a società fiduciarie o siano possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona.

Come precisato nella circolare 4 dicembre 2001, n. 99/E, relativamente alla nozione di “interposta persona”, la questione non può essere risolta in modo generalizzato, essendo direttamente connessa alle caratteristiche e alle modalità organizzative del soggetto interposto. In tale sede, a titolo esemplificativo, è stato chiarito che si deve considerare soggetto fittiziamente interposto “una società localizzata in un Paese avente fiscalità privilegiata, non soggetta ad alcun obbligo di tenuta delle scritture contabili, in relazione alla quale lo schermo societario appare meramente formale e ben si può sostenere che la titolarità dei beni intestati alla società spetti in realtà al socio che effettua il rimpatrio”.

La stessa circolare n. 99/E del 2001, con riferimento alla possibilità di regolarizzare attività detenute all’estero tramite un trust, ha indicato, a titolo di esempio, quali casi di interposizione, il “trust revocabile (per cui il titolare va identificato nel disponente o settlor) ovvero un trust non discrezionale nei casi in cui il titolare può essere identificato nel beneficiario”.

Successivamente, con riferimento al trust revocabile, la circolare n. 48/E del 6 agosto 2007 ha precisato che in questa particolare tipologia di tale istituto “il disponente si riserva la facoltà di revocare l’attribuzione dei diritti ceduti al trustee o vincolati nel trust (nel caso in cui il disponente sia anche trustee), diritti, che, con l’esercizio della revoca rientrano nella sua sfera patrimoniale. E’ evidente come in tal caso non si abbia un trasferimento irreversibile dei diritti e, soprattutto, come il disponente non subisca una permanente diminuzione patrimoniale. Questo tipo di trust … ai fini delle imposte sui redditi non dà luogo ad un autonomo soggetto passivo d’imposta cosicché i suoi redditi sono tassati in capo al disponente”.

Peraltro, la risoluzione 17 gennaio 2003, n. 8/E, già prima dell’introduzione della normativa nazionale in materia di imposizione del reddito prodotto dai trust, ha precisato che la condizione necessaria affinché un trust possa essere qualificato soggetto passivo ai fini delle imposte sui redditi è che il potere del trustee nell’amministrare i beni in possesso del trust, e ad esso affidati dal disponente, sia effettivo. Al contrario, qualora il potere e il controllo sui beni siano riservati al disponente (settlor), il trust dovrà essere considerato come non operante dal punto di vista dell’imposizione diretta.

Allo stesso modo, in presenza di un trust irrevocabile nel quale il trustee è di fatto privato dei poteri dispositivi sui beni attribuiti al trust che risultano invece esercitati dai beneficiari, il trust deve essere considerato come non operante in quanto fittiziamente interposto nel possesso dei beni.

In buona sostanza si tratta di ipotesi in cui le attività facenti parte del patrimonio del trust continuano ad essere a disposizione del settlor oppure rientrano nella disponibilità dei beneficiari.

A titolo esemplificativo, sono da ritenere fittiziamente interposti:

  • trust che il disponente (o il beneficiario) può far cessare liberamente in ogni momento, generalmente a proprio vantaggio o anche a vantaggio di terzi;
  • trust in cui il disponente è titolare del potere di designare in qualsiasi momento se stesso come beneficiario;
  • trust in cui il disponente (o il beneficiario) è titolare di significativi poteri in forza dell’atto istitutivo, in conseguenza dei quali il trustee, pur dotato di poteri discrezionali nella gestione ed amministrazione del trust, non può esercitarli senza il suo consenso;
  • trust in cui il disponente è titolare del potere di porre termine anticipatamente al trust, designando se stesso e/o altri come beneficiari (cosiddetto “trust a termine”);
  • trust in cui il beneficiario ha diritto di ricevere anticipazioni di capitale dal trustee.

In tali casi la dichiarazione di emersione deve essere presentata dal soggetto (disponente o beneficiario) che è l’effettivo possessore dei beni.

Diversamente, i trust non fittiziamente interposti, ricompresi tra i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR, essendo tenuti agli adempimenti previsti per tali soggetti dal decreto legge n. 167 del 1990, qualora non abbiano osservato le disposizioni in questo contenute, possono utilizzare le modalità indicate nell’articolo 13-bis in commento per l’emersione delle attività da essi irregolarmente detenute all’estero.

In tal caso, la dichiarazione di emersione deve essere presentata dal trustee in qualità di soggetto tenuto ad assolvere tutti gli adempimenti fiscali del trust.

E’, inoltre, opportuno precisare che per trust residenti si devono intendere anche quelli la cui residenza nel territorio dello Stato viene determinata ai sensi dell’articolo 73, comma 3, del TUIR (cosiddetti “trust esterovestiti”), vale a dire i trust istituiti in Paesi che non consentono un adeguato scambio di informazioni, con almeno un beneficiario e uno dei disponenti fiscalmente residenti in Italia, e i trust istituiti nei predetti Stati quando, successivamente alla costituzione, un soggetto residente trasferisca a favore del trust la proprietà di un bene immobile o di diritti reali immobiliari ovvero costituisca a favore del trust dei vincoli di destinazione degli stessi beni e diritti.

Nel caso di trust trasparente non fittiziamente interposto, tenuto conto delle modalità di attribuzione del reddito da esso prodotto, si ritiene che gli effetti della dichiarazione di emersione presentata dal trustee si producano in capo ai beneficiari nei limiti e con esclusivo riferimento ai redditi attribuiti per trasparenza dal trust medesimo.

Fra i soggetti che possono presentare la dichiarazione di emersione sono da comprendere gli eredi. Ovviamente, il de cuius doveva essere residente in Italia nel momento in cui ha compiuto la violazione delle norme di cui al decreto legge n. 167 del 1990. Nel compilare la dichiarazione riservata nella sezione “Dati del dichiarante” devono essere indicati i dati del defunto mentre i dati dell’erede che presenta la dichiarazione riservata vanno indicati nella sezione “Dati del rappresentate del soggetto dichiarante”. Il soggetto che presenta la dichiarazione in luogo del de cuius, nel sottoscrivere la dichiarazione, deve altresì specificare la propria qualifica (ad esempio erede, coerede, curatore dell’eredità giacente).

L’emersione può riguardare anche attività detenute in comunione da più soggetti. In tal caso, la dichiarazione riservata deve essere presentata da ciascuno dei soggetti interessati per la quota parte di propria competenza.

Il comma 7-bis dell’articolo 13-bis del decreto stabilisce che possono effettuare il rimpatrio o la regolarizzazione anche le imprese estere controllate o collegate di cui agli articoli 167 e 168 del TUIR (“controlled foreign company - CFC”).

Al riguardo, si ricorda in via preliminare che le disposizioni contenute nell’articolo 167 del TUIR riguardano il caso “di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori” di cui al decreto ministeriale 21 novembre 2001 (cosiddetta “black list”) controllata, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia. Il controllo va valutato ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, del codice civile.

Al ricorrere di tali presupposti, i redditi della partecipata estera sono tassati per trasparenza in capo al socio residente, in proporzione alla partecipazione da esso detenuta. Più precisamente, anziché essere tassati in Italia nel momento in cui confluiscono nel reddito del soggetto controllante in qualità di dividendi effettivamente distribuiti, i redditi della CFC vengono imputati al socio residente nel momento in cui sono conseguiti.

Analoghe disposizioni sono previste dall’articolo 168 del TUIR con riferimento alle ipotesi in cui il soggetto residente in Italia detenga una partecipazione di collegamento nella CFC. A tal fine, il collegamento sussiste quando il socio italiano detiene una partecipazione agli utili dell’impresa estera non inferiore al 20 per cento ovvero al 10 per cento se quest’ultima è quotata.

Ciò posto, il comma 7-bis dell’articolo 13-bis del decreto prevede che le operazioni di emersione effettuate dalla CFC producono effetti direttamente in capo ai partecipanti residenti in Italia nei limiti degli importi delle attività rimpatriate o regolarizzate.

Tale disposizione va interpretata nel quadro della disciplina generale in esame e, in particolare, nell’ottica del rispetto dei presupposti soggettivi che consentono l’accesso allo scudo fiscale.

In tal senso, tenuto conto che l’accesso alle operazioni di emersione presuppone la violazione degli obblighi inerenti al “monitoraggio fiscale”, si deve ritenere che la norma faccia esclusivo riferimento alle imprese estere in cui il soggetto che detiene il controllo o il collegamento rientri tra quelli interessati dalla normativa contenuta nel decreto legge n. 167 del 1990, precedentemente individuati.

Come espressamente previsto dallo stesso comma 7-bis, è su tale soggetto che si producono gli effetti dell’emersione effettuata dalla CFC.

Sulla base delle considerazioni sopra esposte, la fattispecie considerata dalla norma in esame va pertanto configurata come un’ipotesi di interposizione nella quale - a differenza delle analoghe fattispecie ordinariamente considerate, in cui l’emersione è consentita all’interponente quale effettivo possessore delle attività -

l’accesso allo scudo fiscale è previsto in capo al soggetto interposto (CFC), fermo restando la produzione dei relativi effetti in capo all’interponente che ha il reale “dominio” delle attività oggetto di emersione da parte della CFC.

2. AMBITO OGGETTIVO

Le disposizioni relative al rimpatrio hanno per oggetto le somme di denaro e le altre attività finanziarie, tra le quali: azioni e strumenti finanziari assimilati, quotati e non quotati, quote di società ancorché non rappresentate da titoli, titoli obbligazionari, certificati di massa, quote di partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio, polizze assicurative produttive di redditi di natura finanziaria, finanziamenti a soggetti esteri – indipendentemente dalla residenza del soggetto emittente – metalli preziosi allo stato grezzo o monetato, detenute all’estero, in qualsiasi Paese europeo ed extraeuropeo, a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008, per le quali viene disposto dal contribuente il trasferimento in Italia.

Pertanto, possono essere oggetto di rimpatrio anche i titoli e le altre attività finanziarie emesse da soggetti residenti in Italia, purché siano detenuti all’estero in violazione delle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale, nonché le attività finanziarie e il denaro detenuti presso le filiali estere di banche o di altri intermediari residenti in Italia.

Il rimpatrio può avere ad oggetto anche talune attività patrimoniali con le modalità successivamente indicate.

L’operazione di regolarizzazione, invece, ha per oggetto le somme di denaro, le altre attività finanziarie sopra elencate, nonché gli investimenti esteri di natura non finanziaria, quali, ad esempio, gli immobili e i fabbricati situati all’estero, gli oggetti preziosi, le opere d’arte e gli yacht, detenuti a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 in un Paese europeo o in altro Paese che garantisce un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa.

Anche con riferimento alle attività diverse da quelle finanziarie il presupposto per la regolarizzazione è la violazione delle disposizioni relative al “monitoraggio fiscale”.

Al riguardo si ricorda che, ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, l’obbligo di compilazione del modulo RW della dichiarazione dei redditi riguarda le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed associazioni equiparate ai sensi dell’articolo 5 del TUIR, fiscalmente residenti nel territorio dello Stato, che al termine del periodo d’imposta detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria di ammontare complessivo superiore a euro 10.000, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia.

In particolare, sulla base delle interpretazioni finora fornite sull’argomento, si ricorda che le attività di natura finanziaria devono essere sempre indicate nel modulo RW in quanto produttive in ogni caso di redditi di fonte estera imponibili in Italia.

A titolo esemplificativo, sono oggetto di segnalazione le seguenti attività finanziarie:

  • attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, ad esempio, le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti, le obbligazioni estere e i titoli similari, i titoli non rappresentativi di merce e i certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), le valute estere rivenienti da depositi e conti correnti, i titoli pubblici italiani emessi all’estero, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di costituzione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi);
  • contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui, ad esempio, finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli, nonché polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sempreché il contratto non sia concluso per il tramite di un intermediario finanziario italiano o le prestazioni non siano pagate attraverso un intermediario italiano;
  • contratti derivati e altri rapporti finanziari se i relativi contratti sono conclusi al di fuori del territorio dello Stato, anche attraverso l’intervento di intermediari, in mercati regolamentati;
  • metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero.

Come accennato, le attività sopra elencate devono essere sempre indicate nel modulo RW, Sezione II, per effetto della loro fruttuosità ope legis, qualunque sia la loro origine (ad esempio, acquisizione per effetto di donazione o successione).

Vanno, inoltre, indicate nella medesima Sezione le attività finanziarie italiane detenute all’estero – ossia, ad esempio, i titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, le partecipazioni in soggetti residenti ed altri strumenti finanziari emessi da soggetti residenti - soltanto nel periodo di imposta in cui la cessione o il rimborso delle stesse ha realizzato plusvalenze imponibili.

Si ricorda che gli obblighi di dichiarazione non sussistono, invece, per le attività finanziarie affidate in gestione o in amministrazione alle banche, alle SIM, alle società fiduciarie, alla società Poste italiane e agli altri intermediari professionali per i contratti conclusi attraverso il loro intervento, anche in qualità di controparti, nonché per i depositi e i conti correnti, a condizione che i redditi derivanti da tali attività estere di natura finanziaria siano riscossi attraverso l’intervento degli intermediari stessi. Detto esonero sussiste anche nel caso di mancato esercizio delle opzioni di cui agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461.

Con riferimento, invece, agli investimenti all’estero di natura non finanziaria, essi devono essere indicati nel modulo RW soltanto nel periodo d’imposta in cui hanno prodotto redditi imponibili in Italia.

Pertanto, nel caso ad esempio degli immobili situati all’estero, gli stessi devono essere indicati nel modulo RW relativo al periodo d’imposta in cui sono dati in locazione ovvero formano oggetto di cessione imponibile in Italia.

Inoltre, vanno indicati gli immobili che sono assoggettati ad imposte sui redditi nello Stato estero anche se tenuti a disposizione, come accade, ad esempio, in Spagna.

Di contro, non deve essere indicato nel modulo RW l’immobile tenuto a disposizione in un Paese che non ne prevede la tassazione ai fini delle imposte sui redditi (come ad esempio in Francia). Infatti, in tal caso l’immobile non è produttivo di redditi imponibili neanche in Italia ai sensi dell’articolo 70, comma 2, del TUIR e, pertanto, il contribuente, non avendo violato le norme sul “monitoraggio fiscale”, non può accedere alla procedura di emersione. Tuttavia, in questa fattispecie le violazioni degli obblighi inerenti il “monitoraggio fiscale” potrebbero essersi verificate precedentemente, per esempio, all’atto del trasferimento all’estero delle somme utilizzate per l’acquisto dell’immobile ovvero in precedenti periodi di imposta nei quali il contribuente abbia locato l’immobile. In tali casi, anche se il presupposto (omessa compilazione del modulo RW) non è attuale, il contribuente può comunque accedere allo scudo fiscale.

Tra gli investimenti all’estero da indicare nel modulo RW vi rientrano anche gli oggetti preziosi, le opere d’arte e gli yacht nel periodo d’imposta in cui sono impiegati in attività produttive di redditi imponibili in Italia. E’ il caso, ad esempio, della locazione di imbarcazioni, opere d’arte, oggetti preziosi.

L’obbligo di compilazione del modulo RW riguarda, oltre che le consistenze dei predetti investimenti ed attività detenuti all’estero al termine del periodo d’imposta, anche i trasferimenti da, verso e sull’estero che nel corso del periodo d’imposta hanno interessato i suddetti investimenti ed attività, se l’ammontare complessivo dei movimenti effettuati nel corso del medesimo periodo, computato tenendo conto anche dei disinvestimenti, sia stato superiore a euro 10.000.

Quest’obbligo sussiste anche se al termine del periodo d’imposta i soggetti interessati non detengono investimenti all’estero né attività estere di natura finanziaria, in quanto a tale data è intervenuto il disinvestimento o l’estinzione dei rapporti finanziari, e qualunque sia la modalità con cui sono stati effettuati i trasferimenti (attraverso intermediari residenti, attraverso intermediari non residenti o in forma diretta tramite trasporto al seguito).

Fermo restando quanto finora precisato, si fa presente che l’esigenza di rendere più incisivi i presidi posti in ambito internazionale a tutela del corretto assolvimento degli obblighi tributari impone una revisione dell’interpretazione della disposizione recata nell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 nella parte in cui connota gli investimenti all’estero da indicare nel modulo RW come quelli “… attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia …”. In particolare, per tener conto della suddetta esigenza, si ritiene che la riportata previsione normativa vada da ora in poi intesa come riferita non solo a fattispecie di effettiva produzione di redditi imponibili in Italia ma anche ad ipotesi in cui la produzione dei predetti redditi sia soltanto astratta o potenziale. Pertanto, a partire dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso, i contribuenti saranno tenuti ad indicare nel modulo RW non soltanto le attività estere di natura finanziaria ma anche gli investimenti all’estero di altra natura, indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili in Italia.

Esemplificando, quindi, dovranno essere sempre indicati anche gli immobili tenuti a disposizione, gli yacht, gli oggetti preziosi e le opere d’arte anche se non produttivi di redditi.

In ogni caso non è consentito rimpatriare o regolarizzare le attività che alla data del 31 dicembre 2008 erano detenute in Italia. Conseguentemente non rientrano tra le attività regolarizzabili il denaro e le attività finanziarie che, pur costituite all’estero, per esempio quale corrispettivo di una prestazione lavorativa, e ivi detenute in violazione degli obblighi del “monitoraggio fiscale”, sono state trasferite in Italia prima della predetta data.

3. INTERMEDIARI ABILITATI

Per l’effettuazione delle operazioni di emersione è necessario avvalersi dell’intervento degli intermediari specificamente individuati dall’articolo 11, comma 1, lettera b), del decreto legge n. 350 del 2001. Si tratta, in particolare, di:

1. banche italiane;

2. società di intermediazione mobiliare (SIM) di cui all’articolo 1, comma 1, lettera e), del testo unico della finanza, approvato con il decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (TUF);

3. società di gestione del risparmio (SGR) previste dall’articolo 1, comma 1, lettera o), del TUF, limitatamente alle attività di gestione su base individuale di portafogli di investimento per conto terzi. Al riguardo si fa presente che, a seguito delle modifiche apportate all’articolo 33 del TUF dal decreto legislativo 1° agosto 2003, n. 274, le SGR possono svolgere, a decorrere dal 22 ottobre 2003, attività di custodia e amministrazione di strumenti finanziari non solo con riferimento ad una gestione individuale di portafoglio, ma anche in relazione alle quote di OICR dalle stesse istituiti;

4. società fiduciarie di cui alla legge 23 novembre 1939, n. 1966;

5. agenti di cambio iscritti nel ruolo unico previsto dall’articolo 201 del TUF;

6. Poste Italiane S.p.A.;

7. stabili organizzazioni in Italia di banche e di imprese di investimento non residenti.

4. TERMINI PER L’EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI DI EMERSIONE

Il comma 6 dell’articolo 13-bis del decreto stabilisce che le operazioni di rimpatrio o di regolarizzazione possono essere effettuate dai soggetti interessati nel periodo compreso tra il 15 settembre e il 15 dicembre 2009.

In particolare, è necessario che entro il termine ultimo del 15 dicembre 2009 i soggetti interessati abbiano presentato la dichiarazione riservata, conferendo l’incarico all’intermediario di ricevere in deposito le attività provenienti dall’estero, abbiano fornito la necessaria provvista per il versamento dell’imposta straordinaria e abbiano ricevuto copia della dichiarazione riservata. A questa ultima data, pertanto, le attività rimpatriate devono essere state prese in carico dall’intermediario italiano che le riceve in deposito.

Le attività rimpatriate prima del 15 settembre 2009 ovvero dopo il 15 dicembre 2009 non possono essere oggetto dell’operazione di emersione.

Sempreché non sia decorso il termine di cui sopra, il contribuente può effettuare le operazioni di emersione anche attraverso più intermediari, presentando diverse dichiarazioni riservate.

Il comma 3 dell’articolo 13-bis del decreto stabilisce che il rimpatrio ovvero la regolarizzazione si perfezionano con il pagamento dell’imposta straordinaria.

Si ritiene, pertanto, che l’operazione si perfezioni con la fornitura all’intermediario della provvista necessaria al pagamento dell’imposta straordinaria dovuta da parte del contribuente ovvero con l’addebito della medesima imposta sul conto del soggetto che effettua il rimpatrio o la regolarizzazione, non rilevando, invece, a questi fini la data del versamento all’Erario da parte dell’intermediario.

In sostanza, l’intera procedura si deve concludere, entro il periodo sopra specificato, con il pagamento dell’imposta da parte del contribuente all’intermediario e con il rilascio della copia della dichiarazione riservata al soggetto interessato da parte del medesimo intermediario.

Tenuto conto delle concrete difficoltà che possono essere riscontrate nel rimpatrio o nella regolarizzazione di determinate attività finanziarie che comportano la previa effettuazione di complessi adempimenti da parte del contribuente o degli intermediari, si fa presente che qualora alla data del 15 dicembre 2009 le operazioni di emersione non siano ancora concluse per cause oggettive non dipendenti dalla volontà dell’interessato, gli effetti derivanti dalla dichiarazione riservata si producono in ogni caso a condizione che le medesime operazioni siano perfezionate entro una data ragionevolmente ravvicinata al termine previsto dalla norma. In ogni caso l’imposta straordinaria deve essere corrisposta entro e non oltre il 15 dicembre 2009.

5. RIMPATRIO

L’articolo 13-bis del decreto prevede, in linea generale, l’emersione tramite il rimpatrio e/o la regolarizzazione sia delle attività finanziarie che di quelle patrimoniali. Considerate le modalità attuative del rimpatrio dettagliatamente di seguito illustrate, si ritiene che quest’ultimo possa essere in concreto effettuato per il denaro e le altre attività detenute in qualsiasi Paese europeo ed extraeuropeo a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008.

Con riferimento al denaro e alle altre attività finanziarie, i soggetti interessati all’operazione di rimpatrio devono presentare agli intermediari precedentemente elencati una dichiarazione riservata delle disponibilità detenute all’estero alla predetta data delle quali si dispone l’ingresso nel territorio dello Stato, conferendo agli intermediari l’incarico di ricevere in deposito le attività provenienti dall’estero.

L’operazione di rimpatrio può essere effettuata anche attraverso il trasporto al seguito del contante e delle altre attività finanziarie. In tal caso, si applica l’ordinaria disciplina in materia di monitoraggio (articoli 3 e seguenti del decreto legislativo 19 novembre 2008, n. 195). Quest’ultima prevede l’obbligo a carico del soggetto interessato di dichiarare all’Agenzia delle Dogane l’operazione di trasporto al seguito del contante e delle altre attività finanziarie di importo pari o superiore a euro 10.000. La dichiarazione può essere trasmessa in via telematica prima dell’attraversamento della frontiera ovvero consegnata in forma scritta al momento del passaggio presso gli uffici doganali di confine o limitrofi.

Tali disposizioni si applicano anche ai trasferimenti che si intendono effettuare mediante plico postale o equivalente. In tal caso la predetta dichiarazione deve essere consegnata a Poste Italiane S.p.A..

Pertanto, nel caso di trasporto al seguito del denaro e delle attività finanziarie detenute all’estero, l’intermediario riceve la dichiarazione riservata unitamente alla dichiarazione di trasporto al seguito resa secondo le predette modalità.

Si fa presente che le attività detenute alla data del 31 dicembre 2008 possono anche differire, dal punto di vista qualitativo, da quelle effettivamente rimpatriate ed indicate nella dichiarazione riservata. Pertanto, ad esempio, nell’ipotesi in cui alla predetta data erano detenuti titoli che sono stati successivamente ceduti, l’attività rimpatriata consiste nel relativo controvalore monetario ovvero nelle altre attività finanziarie acquistate con il precedente disinvestimento.

Si precisa inoltre che il rimpatrio si considera eseguito nel momento in cui l’intermediario abilitato assume formalmente in custodia, deposito, amministrazione o gestione il denaro e le predette attività finanziarie detenute all’estero, anche senza procedere al materiale trasferimento delle stesse nel territorio dello Stato (cosiddetto “rimpatrio giuridico”). Ciò in quanto il conferimento da parte dell’interessato di un siffatto incarico all’intermediario implica, in forza del mandato professionale, l’obbligo di effettuazione da parte di quest’ultimo di tutti i conseguenti adempimenti sostanziali (tra i quali, l’applicazione delle ritenute e delle imposte sostitutive) e formali (tra cui, le comunicazioni all’Amministrazione finanziaria dei redditi soggetti a ritenuta a titolo d’acconto) previsti dalle leggi italiane e dai relativi provvedimenti attuativi, indipendentemente dal luogo di effettivo deposito delle attività.

Ciò posto, si ricorda che con riferimento alle operazioni di rimpatrio è garantita la completa riservatezza dei relativi dati, anche attraverso la costituzione di appositi conti destinati ad accogliere le somme e le attività finanziarie oggetto del rimpatrio, con le modalità successivamente precisate.

Le attività, una volta rimpatriate, possono essere destinate a qualunque finalità e quindi essere riallocate anche all’estero nel rispetto delle disposizioni relative al monitoraggio fiscale e valutario e di tutte le altre norme che regolano le operazioni finanziarie.

Alla luce delle precisazioni fornite, si ritiene che il rimpatrio sia realizzabile anche per quelle attività patrimoniali che, per loro natura, sono idonee a formare oggetto di un rapporto di custodia, deposito, amministrazione o gestione con gli intermediari abilitati.

A tal fine si precisa che non è sufficiente che l’intermediario stipuli con il soggetto interessato un contratto di deposito a custodia di beni infungibili, assoggettato alla stessa disciplina civilistica della custodia in cassette di sicurezza di cui agli articoli 1839 e successivi del codice civile. Tale fattispecie non soddisfa, infatti, l’esigenza di rendere possibile all’intermediario l’effettuazione degli adempimenti fiscali finalizzati al controllo delle operazioni che si realizzano successivamente al rimpatrio.

Ai fini che qui interessano, potrebbe invece presentare i requisiti sopra richiesti il contratto di amministrazione di beni per conto terzi stipulato con società fiduciarie residenti, riconducibile allo schema del mandato fiduciario.

In tal caso, il bene deve essere consegnato dal soggetto interessato alla fiduciaria per essere immesso in un deposito appositamente acceso a nome della fiduciaria stessa, anche senza dover procedere al materiale afflusso dei beni nel territorio dello Stato.

Rimane in ogni caso ferma la possibilità per il contribuente di effettuare il rimpatrio dei beni patrimoniali attraverso il trasporto al seguito, ove la loro natura lo consenta.

Con particolare riferimento alle opere d’arte si fa presente che restano ferme le disposizioni vigenti in materia di tutela e protezione delle medesime.

In tutte le ipotesi di materiale rimpatrio delle attività patrimoniali vanno assolti gli obblighi in materia di IVA e diritti doganali eventualmente esistenti.

Con riferimento alle attività patrimoniali, in alternativa alle modalità di rimpatrio sopra evidenziate (trasporto al seguito, rimpatrio anche giuridico tramite società fiduciaria), è altresì consentita un’ulteriore modalità di rimpatrio giuridico consistente nel conferimento delle attività stesse in una società costituita nello stesso Paese in cui le attività conferite erano detenute alla data del 5 agosto 2009 e nel conseguente rimpatrio delle partecipazioni. In tal caso, tuttavia, è necessario che il soggetto che effettua l’operazione di rimpatrio sia il proprietario delle attività conferite e che la società conferitaria non risulti intestataria di altri beni.

Analoghe considerazioni possono essere svolte in relazione agli immobili detenuti al 31 dicembre 2008, a condizione che la società conferitaria sia costituita nel medesimo Paese in cui si trova l’immobile. Quest’ultima condizione è finalizzata a non consentire la regolarizzazione di attività per le quali sarebbe possibile esclusivamente il rimpatrio.

6. REGOLARIZZAZIONE

Il contribuente, in alternativa all’effettuazione dell’operazione del rimpatrio, può avvalersi degli effetti dell’emersione attraverso la regolarizzazione del denaro e delle attività finanziarie che intende mantenere all’estero.

La regolarizzazione può avere ad oggetto, oltre che al denaro e alle attività finanziarie, anche investimenti di diversa natura, quali gli immobili e i fabbricati situati all’estero, le quote di diritti reali, le cosiddette “multiproprietà”, gli yacht, gli oggetti preziosi, le opere d’arte.

Nell’ambito della regolarizzazione vi rientrano, in considerazione dell’ampia formulazione normativa e delle finalità del provvedimento, anche le attività detenute all’estero intestate a società fiduciarie o possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona. Si conferma che possono essere considerate come attività detenute all’estero anche gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite di un soggetto interposto residente all’estero (cfr. ris. n. 134/E del 30 aprile 2002). Va da sé che la regolarizzazione è possibile se il soggetto interposto è residente in un Paese che garantisce un effettivo scambio di informazioni. Inoltre, si ricorda che, per accedere alle procedure di emersione, occorre che sussista il presupposto della violazione, da parte del soggetto interponente/dichiarante, di una delle disposizioni contenute nel decreto legge n. 167 del 1990.

Ove possibile, una volta effettuata la regolarizzazione, i beni possono essere anche riportati in Italia, mantenendo gli effetti previsti per tale forma di emersione.

Come accennato in premessa, l’operazione di regolarizzazione è tuttavia condizionata alla circostanza che le attività finanziarie e patrimoniali siano detenute, a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008, in un Paese dell’Unione Europea o in un Paese aderente all’accordo sullo Spazio Economico Europeo (SEE)

che garantiscono un “effettivo” scambio di informazioni fiscali in via amministrativa.

Secondo un’interpretazione letterale della norma, il requisito dell’effettività dello scambio di informazioni si considera in ogni caso sussistente con riferimento ai Paesi dell’Unione Europea, mentre deve essere verificato per quelli aderenti allo SEE. Attualmente gli Stati SEE che rispettano detto requisito sono la Norvegia e l’Islanda. Pertanto, per le attività detenute in Liechtenstein, anch’esso facente parte del SEE, non è consentito effettuare la regolarizzazione. Da tale Paese, quindi, è possibile esclusivamente il rimpatrio.

La regolarizzazione non è altresì consentita per le attività detenute in Paesi extra UE, quali, ad esempio, la Svizzera, Montecarlo e San Marino, per le quali è prevista esclusivamente la possibilità del rimpatrio.

Tuttavia, tenuto conto della disposizione di cui all’articolo 56 del trattato 25 marzo 1957 istitutivo della Comunità europea, che vieta qualsiasi restrizione ai movimenti di capitale non solo tra Stati membri, ma anche tra Stati membri e paesi terzi, si deve ritenere possibile la regolarizzazione delle attività detenute anche nei Paesi extra UE con i quali è in atto un effettivo scambio di informazioni secondo il recente standard ONU/OCSE. Pertanto, in aggiunta ai Paesi della UE e alla Norvegia e all’Islanda, la regolarizzazione è consentita da tutti i Paesi dell’OCSE che non hanno posto riserve alla possibilità di scambiare informazioni bancarie. Si tratta, in particolare, dei seguenti Paesi: Australia, Canada, Corea del Sud, Giappone, Messico, Nuova Zelanda, Stati Uniti e Turchia.

In allegato alla presente circolare sono elencati i Paesi dai quali è possibile effettuare l’operazione di regolarizzazione.

Per l’individuazione del Paese di detenzione delle attività da regolarizzare rileva quello in cui le attività erano detenute alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto (5 agosto 2009).

Così come per il rimpatrio, ai fini della regolarizzazione i contribuenti sono tenuti a presentare ad uno degli intermediari abilitati la dichiarazione riservata e ad effettuare le medesime procedure stabilite per le operazioni di rimpatrio.

Qualora la dichiarazione riguardi attività di natura finanziaria, il contribuente deve allegare alla dichiarazione riservata una certificazione o altra documentazione analoga (ad esempio, estratti conto bancari) rilasciata dall’intermediario estero, avente data ragionevolmente ravvicinata a quella di presentazione della dichiarazione riservata, che sia in grado di comprovare che le attività finanziarie sono depositate o costituite presso l’intermediario medesimo e che quindi sono effettivamente detenute all’estero.

Con riferimento alla predetta certificazione, si precisa che essa non può che essere riferita alle sole attività costituite in deposito presso l’intermediario non residente, quali, ad esempio, somme depositate in conti correnti o in libretti di deposito.

Nel caso in cui le attività finanziarie siano detenute, invece, in cassette di sicurezza, si ritiene che l’operazione di regolarizzazione possa essere effettuata soltanto previo effettivo deposito delle attività stesse presso l’intermediario estero tenuto a rilasciare la predetta documentazione.

La responsabilità circa la veridicità e la provenienza della certificazione ricade esclusivamente sull’interessato e sul soggetto che l’ha rilasciata, che ne rispondono a tutti gli effetti di legge.

Come anticipato, la regolarizzazione può riguardare anche investimenti e attività di natura diversa da quella finanziaria. In questo caso non è richiesta la certificazione sopra citata da parte degli intermediari non residenti, ancorché detti investimenti ed attività siano detenute in cassette di sicurezza.

Tuttavia, in mancanza della documentazione attestante il costo di acquisto, al fine di rendere attendibile il valore delle predette attività, si ritiene necessario che esso sia comprovato da un’apposita perizia di stima che deve essere conservata a cura del contribuente ma non obbligatoriamente allegata alla dichiarazione riservata.

Gli intermediari incaricati di ricevere le dichiarazioni riservate provvedono a svolgere i medesimi adempimenti previsti per il rimpatrio, richiamati nel successivo paragrafo 9, ad eccezione delle deroghe specificamente previste per il rimpatrio.

Con riferimento alle operazioni di regolarizzazione, gli intermediari sono tenuti, come per il rimpatrio, all’effettuazione delle rilevazioni previste dall’articolo 1, commi 1 e 2, del decreto legge n. 167 del 1990, ma devono anche effettuare le comunicazioni di cui al comma 3 del medesimo articolo non previste, invece, per le operazioni di rimpatrio.

7. MODALITÁ DI DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA STRAORDINARIA DOVUTA

Ai fini del conseguimento degli effetti dell’emersione, è dovuta un’imposta straordinaria, che tiene conto anche degli interessi e delle sanzioni, pari al 50 per cento del rendimento presunto delle attività rimpatriate o regolarizzate.

Il rendimento si presume maturato nella misura del 2 per cento annuo per i cinque anni precedenti l’operazione di emersione.

In sostanza, quindi, l’imposta è pari al 5 per cento delle attività indicate nella dichiarazione riservata. Si tratta di una presunzione assoluta che non tiene conto del periodo di effettiva detenzione all’estero delle attività che si intende rimpatriare o regolarizzare né del reale rendimento conseguito.

Tale presunzione esplica effetti esclusivamente ai fini della determinazione dell’imposta straordinaria e non incide sugli altri profili applicativi della normativa sullo scudo fiscale.

Supponendo, ad esempio, che sia effettuato il rimpatrio di una somma pari a € 1.000.000 il cui rendimento lordo presunto è pari a € 20.000 per ciascun anno (per un totale di € 100.000 nei cinque anni precedenti), ne consegue che l’imposta straordinaria dovuta è pari a € 50.000.

Non è consentito lo scomputo di eventuali perdite, né il riconoscimento di ritenute o crediti, anche per imposte eventualmente subite all’estero. Tale imposta, inoltre, non costituisce per il contribuente un importo deducibile né compensabile, ai fini di alcuna imposta, tassa o contributo.

E’ appena il caso di precisare che l’imposta straordinaria va commisurata all’importo indicato nella dichiarazione riservata delle attività detenute in data non successiva al 31 dicembre 2008 e non va applicata ai rendimenti realizzati a decorrere dal 1° gennaio 2009 e fino alla data di presentazione della dichiarazione riservata, sui quali sono dovute le ordinarie imposte, anche attraverso l’intervento degli intermediari, secondo le modalità specificate nel paragrafo 11.

8. CONTENUTO DELLA DICHIARAZIONE RISERVATA

Come accennato, ai fini dell’operazione di emersione, il contribuente è tenuto a redigere una dichiarazione riservata e a consegnarla all’intermediario che riceve in deposito le somme e le altre attività finanziarie o che è incaricato della regolarizzazione.

Tale dichiarazione deve essere redatta in conformità al modello approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14 settembre 2009, nel quale sono indicate la natura e l’ammontare delle attività oggetto di rimpatrio. Il modello è disponibile sul sito www.agenziaentrate.it.

La dichiarazione ha contenuto sintetico e ricalca sostanzialmente i dati e le notizie che il contribuente avrebbe dovuto indicare nella dichiarazione dei redditi, modulo RW, in osservanza degli obblighi previsti dal monitoraggio fiscale.

Le attività in essa specificate devono essere indicate con esclusivo riferimento alla tipologia delle stesse, senza la descrizione analitica dei relativi estremi identificativi (quali, ad esempio, codice titolo, soggetto emittente, ecc.).

Relativamente all’ammontare del denaro e delle attività finanziarie espresse in valuta, il contribuente è tenuto ad indicare nella dichiarazione riservata il valore in euro convertito utilizzando i cambi delle valute estere, indicati nel predetto provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, calcolati sulla base della media dei cambi mensili fissati, ai sensi dell’articolo 110, comma 9, del TUIR, per il periodo che va da gennaio a dicembre 2008.

Ai fini dell’indicazione dell’ammontare delle attività finanziarie, il contribuente non è tenuto ad adottare criteri specifici di valorizzazione, fermo restando che gli effetti previsti in conseguenza della emersione delle disponibilità detenute all’estero sono limitati agli importi indicati nelle dichiarazioni riservate. Il contribuente può, ad esempio, indicare l’importo corrispondente al valore corrente delle attività ovvero al costo di acquisto delle stesse o a valori intermedi.

Con riferimento alle attività diverse da quelle finanziarie, è necessario che il valore del bene da indicare nella dichiarazione riservata sia quello compreso tra il costo di acquisto documentato e quello risultante da un’apposita perizia di stima.

La dichiarazione riservata, debitamente sottoscritta dall’intermediario e rilasciata in copia al contribuente, comprova il pagamento dell’imposta straordinaria e costituisce l’unico documento idoneo ad invocare gli effetti del rimpatrio e/o della regolarizzazione previsti dal decreto in esame. La dichiarazione riservata non è soggetta ad imposta di bollo.

9. ADEMPIMENTI A CARICO DEGLI INTERMEDIARI

Ai fini dell’applicazione della disciplina in esame gli intermediari abilitati provvedono a:

a) raccogliere le dichiarazioni riservate presentate dalla clientela ed a controfirmare le medesime, rilasciandone copia agli interessati. Si ricorda che gli intermediari non sono tenuti a verificare la congruità delle informazioni contenute nelle dichiarazioni riservate, relativamente agli importi delle attività oggetto di rimpatrio, né la sussistenza dei requisiti soggettivi richiesti dalla norma per accedere alle operazioni di emersione delle attività detenute all’estero (tra le quali, la residenza in Italia e la detenzione all’estero delle attività alle date prestabilite), né sono obbligati a verificare i criteri utilizzati dal soggetto interessato per valorizzare le medesime attività nella dichiarazione stessa. Tuttavia, nel caso della regolarizzazione, è necessario che l’intermediario presti attenzione alla documentazione allegata alla dichiarazione riservata e proveniente dagli intermediari esteri. In particolare, è necessario che sia verificato che le attività finanziarie certificate dall’intermediario non residente risultino dalla stessa documentazione riconducibili al soggetto che presenta la dichiarazione riservata ovvero al diverso soggetto per il tramite del quale il contribuente detiene le attività all’estero. La dichiarazione debitamente sottoscritta dall’intermediario costituisce prova dell’avvenuto pagamento dell’imposta a carico del contribuente e del conseguente obbligo dell’intermediario al versamento dell’imposta stessa. Il pagamento dell’imposta avviene trattenendone il relativo importo dal denaro rimpatriato anche effettuando i disinvestimenti necessari (in tal caso rileva la data dell’addebito) o attraverso la provvista fornita dallo stesso contribuente (in tal caso rileva la data del versamento);

b) assumere formalmente in custodia, deposito, amministrazione o gestione le attività rimpatriate e depositate dal contribuente ovvero esistenti all’estero. Ai fini dell’accoglimento delle attività finanziarie rimpatriate e dei relativi redditi possono essere utilizzati anche i conti di deposito già aperti in occasione delle precedenti edizioni dello scudo fiscale;

c) versare l’imposta straordinaria dovuta in relazione alle operazioni di rimpatrio e di regolarizzazione, entro il termine previsto per il versamento delle ritenute relative al mese del pagamento dell’imposta da parte del contribuente come sopra specificato, secondo le disposizioni contenute nel Capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, senza effettuare la compensazione di cui all’articolo 17 del medesimo decreto. A tal fine deve essere utilizzato il codice tributo 8107 per i versamenti dell’imposta sulle attività rimpatriate e il codice tributo 8108 per l’imposta relativa alle attività regolarizzate (cfr. Risoluzione 8 ottobre 2009, n. 257). In relazione agli adempimenti posti a loro carico, gli intermediari sono soggetti alle disposizioni previste in materia di imposte sui redditi con riferimento alla liquidazione, all’accertamento, alla riscossione, alle sanzioni, ai rimborsi ed al contenzioso. Pertanto, all’imposta straordinaria dovuta per effetto delle operazioni di emersione si rendono applicabili, ove compatibili, anche le disposizioni procedimentali relative alle ritenute e alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, ad eccezione dell’istituto della compensazione di cui all’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, così come espressamente previsto dall’articolo 13, comma 2, del decreto legge n. 350 del 2001. E’ appena il caso di sottolineare che sono altresì applicabili nei confronti dell’intermediario le disposizioni relative al cosiddetto “ravvedimento operoso” di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, nonché le disposizioni contenute nell’articolo 34, comma 4, della legge 23 dicembre 2000, n. 388;

d) indicare nella dichiarazione annuale del sostituto d’imposta (modello 770) l’ammontare complessivo dei valori rimpatriati e regolarizzati e quello delle somme versate. Al fine di garantire la riservatezza sulle operazioni di emersione, i dati comunicati annualmente nel predetto modello sono dati aggregati, senza alcuna specificazione dei nominativi che hanno presentato la dichiarazione riservata;

e) effettuare le rilevazioni, ai fini della disciplina sul monitoraggio fiscale, degli importi rimpatriati e regolarizzati ai sensi dell’articolo 1, commi 1 e 2, del decreto legge n. 167 del 1990. Inoltre, limitatamente alle operazioni di regolarizzazione, gli intermediari devono comunicare i dati e le notizie relativi alle operazioni stesse ai sensi dell’articolo 1, comma 3, del predetto decreto legge. Quest’ultimo obbligo non vale per le operazioni di rimpatrio al fine di garantire il regime di riservatezza previsto dall’articolo 14 del decreto legge n. 350 del 2001;

f) rispettare gli obblighi di identificazione, registrazione e segnalazione previsti dal decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 in materia di antiriciclaggio.

In particolare, gli intermediari abilitati, nonché gli altri soggetti indicati nel citato decreto legislativo, sono tenuti all’obbligo di segnalazione delle operazioni sospette nei casi in cui sanno, sospettano o hanno motivi ragionevoli per sospettare che le attività oggetto della procedura di emersione siano frutto di reati diversi da quelli per i quali si determina la causa di non punibilità di cui al comma 4 dell’articolo 13-bis del decreto. Al riguardo si fa presente che le operazioni di rimpatrio e di regolarizzazione non costituiscono di per sé elemento sufficiente ai fini della valutazione dei profili di sospetto per la predetta segnalazione, ferma rimanendo la valutazione degli altri elementi previsti dall’articolo 41 del medesimo decreto legislativo n. 231 del 2007.

10. EFFETTI DEL RIMPATRIO E DELLA REGOLARIZZAZIONE

L’effettivo pagamento dell’imposta straordinaria produce gli effetti di cui agli articoli 14 e 15 del decreto legge n. 350 del 2001 e rende applicabili le disposizioni di cui all’articolo 17 del medesimo decreto.

In linea generale, è prevista l’inibizione dei poteri di accertamento dei competenti uffici in materia tributaria e previdenziale, nonché l’estinzione delle sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali relative alle disponibilità delle attività emerse.

In particolare, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio o regolarizzazione, è inibita l’attività di accertamento tributario e contributivo relativa ai periodi d’imposta che hanno termine al 31 dicembre 2008. Ciò vale non soltanto per le attività esportate dall’Italia, ma anche per quelle comunque costituite direttamente al di fuori del territorio dello Stato, a fronte, per esempio, del conseguimento di un reddito erogato all’estero.

Si precisa che la preclusione dell’attività di accertamento si riferisce in ogni caso a presupposti verificatisi fino al 31 dicembre 2008.

E’ altresì preclusa l’attività di accertamento nei confronti dei soggetti obbligati in via solidale con il contribuente (quali, ad esempio, gli eredi e i donatari).

La norma estende la preclusione degli accertamenti anche ai predetti soggetti se e in quanto tenuti all’obbligazione tributaria in dipendenza degli imponibili accertati in capo al contribuente che ha presentato la dichiarazione riservata.

Gli effetti della dichiarazione riservata non si producono automaticamente nei confronti di soggetti che detengono attività all’estero in comunione con altri soggetti qualora soltanto questi ultimi abbiano effettuato le operazioni di emersione.

A tal fine, occorre che ciascuno dei soggetti interessati presenti una distinta dichiarazione di emersione per la quota parte di propria competenza.

Nel caso in cui la dichiarazione riservata sia stata presentata dagli eredi, essi godono della preclusione degli accertamenti tributari relativi ai redditi del de cuius per i quali sono solidalmente obbligati.

Tuttavia, in caso di rimpatrio, le attività non godono della riservatezza in capo agli eredi.

Gli accertamenti sono preclusi anche con riferimento a tributi diversi dalle imposte sui redditi, sempreché si tratti di accertamenti relativi ad “imponibili” che siano riferibili alle attività oggetto di emersione.

A tal fine si precisa che la preclusione opera automaticamente, senza necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite all’estero oggetto di rimpatrio. Conseguentemente, l’effetto preclusivo dell’accertamento può essere opposto, ad esempio, in presenza di contestazioni basate su ricavi e compensi occultati.

Si evidenzia che l’effetto preclusivo dell’accertamento, tenuto conto delle finalità generali del provvedimento, può altresì essere opposto anche nei confronti di accertamenti di tipo “sintetico”, come nell’ipotesi di contestazione di un maggior reddito complessivo riferibile anche astrattamente alle attività oggetto di emersione.

Per converso, gli effetti della dichiarazione riservata non possono essere fatti valere a tali fini qualora l’accertamento abbia ad oggetto elementi che nulla hanno a che vedere con attività per le quali si è usufruito del regime di emersione, come nel caso, ad esempio, di rilievi sulla competenza di oneri e in altre ipotesi in cui non possa configurarsi in astratto una connessione tra i maggiori imponibili accertati e le attività emerse.

Al riguardo si precisa che il contribuente che intende opporre agli organi competenti gli effetti preclusivi ed estintivi delle operazioni di emersione deve farlo in sede di inizio di accessi, ispezioni e verifiche ovvero entro i trenta giorni successivi a quello in cui l’interessato ha formale conoscenza di un avviso di accertamento o di rettifica o di un atto di contestazione di violazioni tributarie, compresi gli inviti, i questionari e le richieste di cui agli articoli 51, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e all’articolo 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

La speciale “copertura” assicurata dalle operazioni di emersione opera - fino a concorrenza degli importi esposti nella dichiarazione riservata - sui maggiori imponibili accertati, rappresentati dalle somme o dalle attività rimpatriate o regolarizzate. In tal caso, gli organi di accertamento determinano l’eventuale maggiore imposta dovuta su un ammontare pari alla differenza tra l’importo che sarebbe stato imponibile in assenza delle operazioni in questione e quello del denaro e delle altre attività dichiarate. L’eventuale eccedenza dell’importo rimpatriato o regolarizzato rispetto a quello accertato può essere utilizzato, fino a concorrenza, a copertura di maggiori imponibili accertati in occasione di successivi ulteriori accertamenti, semprechè sussista l’astratta riferibilità tra i maggiori imponibili accertati e le attività emerse.

Con riferimento alle operazioni di emersione effettuate dalle imprese estere controllate o collegate di cui agli articoli 167 e 168 del TUIR, si fa presente che gli importi regolarizzati o rimpatriati dalle CFC producono l’effetto di copertura in capo al partecipante nei limiti della quota da questi detenuta nella società. L’importo così determinato copre anche i redditi conseguiti dalla CFC imputabili per trasparenza al partecipante stesso.

Si ricorda che, ai sensi del comma 4 dell’articolo 13-bis del decreto (che richiama gli articoli 14 e 15 del decreto legge n. 350 del 2001), le operazioni di emersione non producono gli effetti previsti qualora, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, la violazione sia stata già constatata ovvero siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo nei confronti del contribuente ovvero siano stati emanati nei confronti del medesimo avvisi di accertamento o di rettifica o atti di contestazione di violazioni tributarie, compresi i predetti inviti, questionari e richieste. Al riguardo, affinché vi sia un effetto preclusivo alla regolarizzazione, gli atti menzionati devono essere stati portati formalmente a conoscenza del contribuente. Per formale conoscenza si intende la notifica degli stessi.

In tal caso le operazioni di emersione non producono effetti con riferimento all’anno o agli anni ai quali si riferisce l’attività di controllo e quindi non possono operare a copertura dei maggiori imponibili eventualmente accertati. Tuttavia, tali effetti possono essere opposti qualora per lo stesso anno l’Amministrazione finanziaria abbia successivamente avviato un’ulteriore attività di controllo.

A tali fini, occorre tener presente che non deve essere considerata una causa ostativa alla produzione degli effetti dell’emersione la comunicazione derivante dalla liquidazione delle imposte in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti, effettuata dall’Amministrazione finanziaria ai sensi dell’articolo 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, né quella derivante dal controllo formale delle medesime dichiarazioni a norma dell’articolo 36-ter dello stesso decreto.

L’avvio di un’attività di controllo nei confronti di una società di persone e di un soggetto ad essa equiparato (associazione) preclude la produzione degli effetti dello scudo fiscale in capo al socio/associato relativamente ai redditi della società imputabili a quest’ultimo ai sensi dell’articolo 5 del TUIR.

Chiaramente non è ravvisabile alcuna causa ostativa qualora il socio/associato rimpatri o regolarizzi, successivamente all’inizio di un’attività istruttoria nei confronti della società/associazione, attività personali detenute o costituite all’estero non correlabili ai redditi che gli derivano per trasparenza dalla società/associazione.

Si fa presente, inoltre, che, relativamente alla disponibilità delle attività dichiarate, il pagamento dell’imposta straordinaria produce anche l’estinzione delle sanzioni amministrative tributarie e previdenziali, comprese quelle speciali contenute nell’articolo 5, comma 1, del decreto legge n. 167 del 1990, nonché nell’articolo 9 del decreto legislativo n. 195 del 2008.

Come già accennato, gli intermediari che ricevono le dichiarazioni riservate non devono fornire all’Amministrazione finanziaria i dati e le notizie relativi alle stesse. I dati relativi alle operazioni di emersione effettuate dal contribuente non soltanto non sono comunicati all’Amministrazione al momento dell’operazione, ma non sono forniti nemmeno successivamente in sede di accertamento.

Tra l’altro gli intermediari non devono comunicare all’Amministrazione finanziaria i dati e le notizie inerenti ai conti di deposito che accolgono il denaro e le attività finanziarie rimpatriate. Non devono essere altresì comunicati i dati relativi ai conti di sub deposito nei quali sono immessi denaro e attività finanziarie rimpatriate dal contribuente per il tramite di altri intermediari finanziari che sono impossibilitati a gestire direttamente i conti relativi all’attività svolta a favore della propria clientela.

Su tali conti, tuttavia, potranno essere depositati esclusivamente le attività rimpatriate di cui alle dichiarazioni riservate prodotte dai contribuenti interessati, restando escluso qualunque ulteriore accredito, tranne quello riguardante somme derivanti dall’alienazione delle attività rimpatriate, fino a concorrenza dell’importo indicato nella dichiarazione riservata e salvo quanto chiarito di seguito in ordine agli atti di disposizione delle attività rimpatriate. Tale condizione, naturalmente, va verificata confrontando il corrispettivo di cessione delle attività finanziarie con l’ammontare complessivo delle attività rimpatriate.

Allo stesso modo, entro il predetto limite, si ritiene che potranno essere accreditate le attività finanziarie acquisite dall’interessato con l’utilizzo del denaro rimpatriato o derivante dall’alienazione delle attività rimpatriate ovvero anche tramite operazioni di permuta dei titoli rimpatriati. Al riguardo, si fa presente che le attività finanziarie in tal modo acquisite devono essere valorizzate secondo i criteri ordinariamente applicabili ai fini dell’attribuzione del costo fiscalmente riconosciuto alle partecipazioni, titoli e agli altri strumenti finanziari suscettibili di produrre redditi diversi di natura finanziaria.

Il regime della riservatezza dei predetti conti si ritiene applicabile, oltre l’importo indicato nella dichiarazione riservata, anche ai redditi di capitale e alle plusvalenze derivanti dal denaro e dalle attività finanziarie rimpatriate realizzati anche successivamente al perfezionamento dell’operazione di emersione, a condizione che si tratti di proventi assoggettati a tassazione definitiva (ritenute alla fonte a titolo d’imposta o imposta sostitutiva) da parte dell’intermediario depositario. Con riferimento, invece, ai redditi sottoposti a ritenuta d’acconto, il regime della riservatezza riguarda esclusivamente i redditi conseguiti fino alla data di presentazione della dichiarazione riservata sempreché il contribuente abbia esercitato l’opzione di cui all’articolo 14, comma 8, del decreto legge n. 350 del 2001.

In caso di trasferimento tra intermediari del denaro e delle altre attività finanziarie oggetto di rimpatrio, rimane fermo il regime della riservatezza, sempreché il nuovo rapporto sia intestato al medesimo contribuente.

L’intermediario che effettua il trasferimento deve rilasciare apposita comunicazione al successivo intermediario al fine di attestare l’ammontare per il quale vige il regime della riservatezza cui è tenuto l’intermediario che riceve il trasferimento a decorrere dalla data di ricezione della comunicazione.

A fronte della deroga ai poteri di controllo degli uffici dell’Amministrazione, rimangono valide le cautele volte ad evitare che gli intermediari e, tramite questi, gli stessi contribuenti possano utilizzare le disposizioni di deroga per ostacolare i controlli dell’Amministrazione con riferimento ad informazioni diverse da quelle riguardanti le operazioni di rimpatrio. E’ stabilito, quindi, che qualora l’intermediario non si limiti a garantire la riservatezza dei dati e delle notizie con riferimento esclusivamente alle operazioni di emersione, lo stesso è tenuto a fornire all’Amministrazione finanziaria non solo i dati relativi alle predette operazioni ma anche quelli inerenti ad operazioni diverse.

Si fa presente inoltre che, relativamente alle attività oggetto di rimpatrio e di regolarizzazione, i contribuenti che abbiano presentato la dichiarazione riservata sono esonerati dall’obbligo di indicare le medesime attività nella dichiarazione dei redditi (modulo RW) relativa al periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata.

Si evidenzia che l’effettuazione delle operazioni di emersione consente di evitare, in caso di successivo accertamento della detenzione di attività all’estero in violazione degli obblighi di segnalazione previsti dalla disciplina sul “monitoraggio fiscale”, la presunzione introdotta dal citato articolo 12 del decreto in base alla quale gli investimenti e le attività finanziarie detenute in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato si considerano costituiti mediante redditi sottratti ad imposizione in Italia.

Ai sensi del comma 3 dell’articolo 13-bis del decreto, le operazioni di emersione non possono in ogni caso costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente in ogni sede amministrativa o giudiziaria, civile, amministrativa ovvero tributaria, in via autonoma o addizionale, con esclusione dei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge n. 103 del 2009 (4 ottobre 2009).

Ai soli fini tributari, si ritiene che tale divieto valga con riferimento non solo ai procedimenti direttamente riferibili al contribuente che ha effettuato le operazioni di emersione, ma anche a quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualità di dominus.

Pertanto, ad esempio, le operazioni di rimpatrio o di regolarizzazione effettuate dal dominus di una società di capitali non possono essere utilizzate ai fini dell’avvio o nell’ambito di un’attività di controllo fiscale nei confronti della medesima società.

Allo stesso modo le operazioni di emersione non determinano accertamenti nei confronti dei soggetti interposti attraverso i quali il contribuente ha detenuto all’estero le attività rimpatriate o regolarizzate.

Si tratta, in definitiva, di una disposizione che non agisce sul piano degli effetti dell’emersione, disciplinati dal comma 4 dell’articolo 13-bis del decreto e in precedenza esaminati, ma che mira ad evitare che lo scudo possa essere utilizzato a sfavore del contribuente ai fini dell’accertamento di violazioni tributarie per le quali non valgono gli effetti dello scudo stesso.

Con riferimento agli effetti penali delle operazioni di emersione, si evidenzia che l’effettivo pagamento dell’imposta straordinaria dovuta sulle attività rimpatriate o regolarizzate rende non punibili i reati indicati nell’articolo 8, comma 6, lettera c), della legge 27 dicembre 2002, n. 289.

Viene inoltre confermata l’abrogazione dell’articolo 2623 del codice civile, già disposta dall’articolo 34 della legge 28 novembre 2005, n. 262.

Occorre tenere presente che costituisce causa ostativa alla produzione degli effetti di esclusione della punibilità dei predetti reati l’avvio del procedimento penale di cui l’interessato abbia avuto formale conoscenza alla data di presentazione della dichiarazione riservata.

11. REDDITI DERIVANTI DALLE ATTIVITÀ FINANZIARIE RIMPATRIATE

Ai sensi del comma 8 dell’articolo 14 del decreto legge n. 350 del 2001, nonché dell’articolo 1 del decreto legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 aprile 2002, n. 73 (riferimenti normativi richiamati dal comma 5 dell’articolo 13-bis del decreto) il contribuente che si avvale dell’operazione di rimpatrio delle attività finanziarie può comunicare all’intermediario, contestualmente alla presentazione della dichiarazione riservata, i redditi derivanti da tali attività percepiti dal 1° gennaio 2009 fino alla data di presentazione della predetta dichiarazione.

In tal modo, l’intermediario sui redditi comunicati dal contribuente applica le ordinarie ritenute alla fonte o imposte sostitutive che avrebbe applicato qualora dette attività fossero già in deposito presso lo stesso ovvero qualora fosse intervenuto nella loro riscossione e ne effettua il versamento secondo le ordinarie modalità previste per le imposte sui redditi, assumendo come data di riferimento ai fini dell’individuazione dei termini di versamento la data in cui si è perfezionata l’operazione di rimpatrio.

A tal fine, l’imposta è prelevata dall’intermediario, anche ricevendo apposita provvista da parte del contribuente.

Il contribuente che si avvale di tale possibilità non è tenuto ad indicare i predetti redditi nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui gli stessi sono percepiti, semprechè l’imposta applicata dall’intermediario sia a titolo definitivo.

Si ricorda che le fattispecie che l’interessato può comunicare all’intermediario al fine di avvalersi della disposizione in commento sono limitate a quelle per le quali risulta applicabile il regime del risparmio amministrato o il regime del risparmio gestito di cui agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, ovvero per le quali l’intermediario è tenuto all’applicazione di una ritenuta alla fonte (d’acconto o d’imposta) o imposta sostitutiva. Pertanto, rimangono esclusi, ad esempio, i dividendi e le plusvalenze derivanti da partecipazioni qualificate in soggetti residenti di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c), del TUIR, le plusvalenze da partecipazioni qualificate estere.

Tale opzione è comunque consentita anche con riferimento a quote o azioni di organismi di investimento collettivo di diritto estero collocati all’estero o i cui proventi sono stati conseguiti direttamente all’estero. Analogamente vi rientrano anche i proventi dei titoli atipici di cui all’articolo 5 del decreto legge 30 settembre 1983, n. 512, convertito in legge 25 novembre 1983, n. 649, nonché i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulati con imprese di assicurazione estere di cui all’articolo 44, comma 1, lettera g-quater), del TUIR.

L’intermediario non può tener conto di eventuali minusvalenze o perdite realizzate dal contribuente nel periodo di tempo considerato, in quanto le relative attività finanziarie erano detenute all’estero nell’ambito di rapporti di custodia, deposito, amministrazione o gestione per i quali non era applicabile alcuno dei regimi sopra richiamati. Dette minusvalenze possono, invece, essere indicate dal contribuente nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno di realizzo delle stesse ai sensi dell’articolo 5 del citato D.Lgs. n. 461 del 1997.

Si precisa, altresì, che non è richiesta una particolare forma di comunicazione all’intermediario dei redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate. Restano fermi gli obblighi di comunicazione nel modello di dichiarazione del sostituto d’imposta dei redditi che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente.

In alternativa al criterio analitico di determinazione dei redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate percepiti nel periodo considerato, può essere utilizzato il criterio presuntivo di cui all’articolo 6 del decreto legge n. 167 del 1990.

Quest’ultima disposizione prevede che, per le somme di denaro e le altre attività finanziarie trasferite o costituite all’estero, si presume un reddito pari al tasso ufficiale medio di sconto (ora denominato “tasso di riferimento”) vigente nel periodo d’imposta. A quest’ultimo proposito, si fa presente che, nell’ambito della disposizione in esame, il periodo cui fare riferimento ai fini dell’applicazione del predetto tasso è quello intercorrente tra il 1° gennaio 2009 e la data di effettivo rientro delle attività finanziarie detenute all’estero.

Si tratta, in sostanza, di un criterio che consente di applicare un tasso medio ai fini della determinazione presuntiva della redditività delle attività rimpatriate, prescindendo dall’ammontare dei proventi effettivamente percepito.

Il tasso medio deve essere applicato dal contribuente sul valore delle attività effettivamente rimpatriate al fine di determinare i redditi derivanti presuntivamente dalle stesse. In sostanza, il tasso medio va calcolato su base giornaliera tenendo conto dei tassi di riferimento vigenti nel periodo di riferimento così come individuati nella seguente tabella.

------------------------------------------------------------------------------
Periodo                                                     Tasso             
------------------------------------------------------------------------------
dal 1  gennaio 2009                   al 20 gennaio 2009    2,50%             
------------------------------------------------------------------------------
dal 21 gennaio 2009                   al 10 marzo 2009      2,00%             
------------------------------------------------------------------------------
dal 11 marzo 2009                     al 7 aprile 2009      1,50%             
------------------------------------------------------------------------------
dal 8 aprile 2009                     al 12 maggio 2009     1,25%             
------------------------------------------------------------------------------
dal 13 maggio 2009                    ad oggi               1,00%             
------------------------------------------------------------------------------

Sui redditi, così determinati, l’intermediario applica un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con l’aliquota del 27 per cento.

Tale imposta è prelevata dall’intermediario, anche ricevendo apposita provvista dai soggetti interessati, e versata entro il sedicesimo giorno del mese successivo a quello in cui si perfeziona l’operazione di rimpatrio.

Ai fini del versamento dell’imposta sostitutiva, da effettuarsi secondo le ordinarie modalità di cui al capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, deve essere utilizzato il codice tributo 1827 istituito con la risoluzione dell’8 ottobre 2009, n. 257.

Il criterio presuntivo di determinazione dei redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate sopra descritto può anche essere utilizzato per determinare i redditi delle attività finanziarie per i quali non è possibile avvalersi dell’intervento dell’intermediario abilitato in quanto non facilmente quantificabili (es. redditi derivanti dalle gestioni di patrimoni) o per i redditi che, in quanto assoggettabili a ritenute alla fonte a titolo di acconto, non possono usufruire del regime della riservatezza. Tale criterio, al pari di quello analitico, non può essere, invece, utilizzato per i redditi per i quali l’intervento dell’intermediario non è previsto per norma come, ad esempio, nel caso di redditi derivanti dalle partecipazioni qualificate in soggetti residenti.

Al riguardo si ricorda che i soggetti interessati possono applicare il criterio analitico per taluni redditi ed utilizzare il criterio presuntivo per quella parte di redditi di difficile quantificazione.

E’ appena il caso di precisare che l’applicazione del criterio presuntivo di calcolo del reddito da assoggettare al prelievo del 27 per cento determina che i redditi effettivamente conseguiti eventualmente eccedenti tale importo si considerano anch’essi assoggettati ad imposizione sostitutiva e, quindi, non sussiste alcun obbligo di dichiarazione. Per tale ragione, successivamente al perfezionamento dell’operazione di rimpatrio, anche a tali redditi (eccedenti il tasso presuntivo) si estende il regime della riservatezza.

Da ultimo si fa presente che, nonostante l’assenza di un espresso rinvio normativo, si ritiene applicabile la disposizione contenuta nell’articolo 2, comma 3-bis, primo periodo, del decreto legge 24 giugno 2003, n. 143, convertito con modificazioni dalla legge 1 agosto 2003, n. 212 che, in occasione della precedente edizione dell’emersione delle attività detenute all’estero, ha previsto la possibilità di applicare sui redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997 (cosiddetto “regime del risparmio gestito”) anche da parte degli intermediari che, in via ordinaria, sono abilitati esclusivamente all’applicazione del regime del risparmio amministrato di cui all’articolo 6 del medesimo decreto legislativo. Si tratta, come noto, delle società fiduciarie e della società Poste italiane.

Naturalmente l’opzione per l’applicazione della predetta imposta sostitutiva di cui all’articolo 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997 dovrà essere necessariamente esercitata contestualmente alla presentazione della dichiarazione riservata ed ha effetto dalla data del suo rilascio.

12. REDDITI E PLUSVALENZE PRODOTTI SUCCESSIVAMENTE AL RIMPATRIO

Con riguardo alla determinazione dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria eventualmente realizzati dal contribuente dopo avere effettuato il rimpatrio, si ricorda che, ai sensi del comma 5-bis dell’articolo 14 del decreto legge n. 350 del 2001, possono essere anche derogati gli ordinari criteri di determinazione dei redditi stabiliti dal TUIR. In particolare, sulla base di tale disposizione, il contribuente deve assumere, quale costo fiscalmente rilevante, il costo di acquisto, come risultante dalla relativa documentazione. Soltanto in mancanza della documentazione di acquisto può essere assunto, alternativamente:

il valore fornito all’intermediario mediante un’apposita dichiarazione sostitutiva resa ai sensi dell’articolo 6, comma 3, del D.Lgs. n. 461 del 1997.

Tale valore non può in ogni caso superare il valore normale determinato sulla base dei criteri generali stabiliti dall’articolo 9 del TUIR;

l’importo dichiarato nella dichiarazione riservata; in tale ipotesi la scelta va operata barrando l’apposita casella prevista nel modello di dichiarazione riservata.

Al riguardo, si ricorda che, qualora le attività rimpatriate vengano immesse in un rapporto per il quale si è optato per il regime del risparmio gestito di cui all’articolo 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997, rimane ferma la disciplina di carattere generale contenuta nel comma 7 del medesimo articolo, in base alla quale il conferimento di strumenti finanziari nella gestione si considera cessione a titolo oneroso e comporta l’obbligo, in capo all’intermediario, di procedere alla determinazione delle eventuali plusvalenze derivanti dalla differenza tra il costo d’acquisto e il valore di conferimento determinato secondo i criteri stabiliti nel regolamento di gestione. Ove ne derivi una plusvalenza, l’intermediario è tenuto ad applicare il prelievo sulla base dell’articolo 6, commi 5, 6 e 9 del medesimo decreto legislativo.

Pertanto, anche qualora siano conferiti in gestione strumenti finanziari rimpatriati e sia esercitata l’opzione di cui all’articolo 14, comma 5-bis, al fine di considerare il valore indicato nella dichiarazione riservata quale costo fiscalmente riconosciuto, la valorizzazione degli strumenti medesimi deve essere effettuata secondo i criteri indicati nel predetto regolamento e l’intermediario dovrà procedere, in caso di differenza tra il valore risultante dall’applicazione di tali criteri e quello indicato nella dichiarazione riservata, alla rilevazione della eventuale plusvalenza e all’applicazione del prelievo.

In caso di minusvalenza, questa non potrà in alcun caso essere computata in diminuzione del risultato della gestione.

Si precisa, infine, che per la determinazione dei redditi diversi derivanti dalle attività rimpatriate diverse da quelle finanziarie, non potendosi applicare la disposizione speciale contenuta nel comma 5-bis dell’articolo 14 del decreto legge n. 350 del 2001, si rendono applicabili gli ordinari criteri di determinazione dei redditi stabiliti dal TUIR.

13. MODIFICHE ALLA DISCIPLINA SANZIONATORIA IN MATERIA DI MONITORAGGIO

Contestualmente all’introduzione delle disposizioni sopra esaminate, con le quali si consente la regolarizzazione dei comportamenti omissivi attuati in passato, il comma 7 dell’articolo 13-bis del decreto ha apportato alcune modifiche alle sanzioni relative alla violazione degli obblighi di segnalazione previsti dalla disciplina sul “monitoraggio fiscale”, al fine di renderla più incisiva.

In particolare, le sanzioni amministrative di cui all’articolo 5, commi 4 e 5, del decreto legge n. 167 del 1990 sono state elevate nella misura che va dal 10 al 50 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Si tratta delle segnalazioni riguardanti:

a) le consistenze degli investimenti all’estero e delle attività estere di natura finanziaria (modulo RW, sez. II);

b) i trasferimenti da, verso e sull’estero degli investimenti all’estero e delle attività estere di natura finanziaria (modulo RW, sez. III).

Si ricorda, inoltre, che la violazione dell’obbligo di dichiarazione delle consistenze degli investimenti all’estero e delle attività estere di natura finanziaria è anche punita con la confisca di beni di corrispondente valore.

14. RINVIO A PRECEDENTE PRASSI AMMINISTRATIVA

Considerato il rinvio a tutte le disposizioni previgenti in materia di emersione di attività detenute all’estero, fatte salve le deroghe espressamente previste, si rendono applicabili, ove compatibili, le istruzioni e i chiarimenti precedentemente forniti dall’Agenzia delle Entrate e di seguito elencati:

 Circolare n. 85/E del 1° ottobre 2001;

 Circolare n. 99/E del 4 dicembre 2001;

 Circolare n. 101/E del 5 dicembre 2001;

 Circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002;

 Risoluzione n. 57/E del 27 febbraio 2002;

 Circolare n. 24/E del 13 marzo 2002;

 Risoluzione n. 134/E del 30 aprile 2002;

 Circolare n. 37/E del 3 maggio 2002;

 Circolare n. 54/E del 19 giugno 2002;

 Circolare n. 13/E del 24 febbraio 2003;

 Circolare n. 25/E del 30 aprile 2003;

 Circolare n. 50/E del 25 settembre 2003.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.


Allegato

ELENCO DEI PAESI DAI QUALI È POSSIBILE EFFETTUARE LA REGOLARIZZAZIONE

Australia
Austria
Belgio
Bulgaria
Canada
Cipro
Corea del Sud
Danimarca
Estonia
Francia
Germania
Giappone
Grecia
Irlanda
Islanda
Finlandia
Lettonia
Lituania
Lussemburgo
Malta
Messico
Norvegia
Nuova Zelanda
Paesi Bassi
Polonia
Portogallo
Regno Unito
Repubblica Ceca
Romania
Slovacchia
Slovenia
Spagna
Stati Uniti
Svezia
Turchia
Ungheria


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Scudo fiscale, causa di non punibilità sopravvenuta, applicabilità soggettiva (Cassazione penale , sez. IV, sentenza 28.10.2013 n° 44003 )

Monitoraggio fiscale: informazioni ad hoc per intermediari e contribuenti (Agenzia Entrate , circolare 13.09.2010 n° 45 (Manuela Rinaldi) )

(Agenzia Entrate , circolare 30.11.2009 n° 50 )

Scudo fiscale, energia, corte dei conti: le norme correttive del decreto anticrisi (Decreto Legge , testo coordinato, 03.08.2009 n° 103 , G.U. 04.08.2009 (Massimo Pelo) )

(Legge 03.08.2009 n° 102 , G.U. 04.08.2009 )

Manovra anticrisi: detassazione investimenti, opere pubbliche, energia, Alitalia (Decreto Legge , testo coordinato, 01.07.2009 n° 78 , G.U. 04.08.2009 )


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Lo Studio Legale dell'Avv. Angela Falcone esercita presso gli uffici giudiziari del Distretto della Corte D'Appello Di Palermo in materia civile.


Calcolo danno macrolesioni con le tabelle dei principali Tribunali italiani

Milano-Roma 2013
abbinamento accertamento tecnico preventivo affidamento condiviso Agenzia delle Entrate amministratore di condominio anatocismo appello appello incidentale arresti domiciliari assegno di mantenimento assegno divorzile atto di precetto autovelox avvocato bando di concorso carceri certificato di agibilità codice della strada Codice Deontologico Forense codice penale codice procedura civile cognome collegato lavoro comodato compensi professionali concorso in magistratura concussione condominio contratto preliminare contributo unificato convivenza more uxorio danno biologico danno morale decreto decreto balduzzi decreto del fare decreto ingiuntivo decreto salva italia demansionamento difesa d'ufficio dipendenti non agricoli diritto all'oblio Equitalia esame esame avvocato esame di avvocato falso ideologico fermo amministrativo figli legittimi figli naturali figlio maggiorenne filtro in appello fondo patrimoniale Gazzetta Ufficiale geografia giudiziaria giudici ausiliari giudici di pace giustizia guida in stato di ebbrezza indennizzo diretto Inps insidia stradale interessi legali ipoteca legge di stabilità legge Pinto lieve entità mansioni superiori mediazione civile mediazione obbligatoria milleproroghe ne bis in idem ordinanza-ingiunzione overruling parametri forensi parere civile parere penale pedone precetto processo civile processo civile telematico processo telematico procura alle liti provvigione pubblica amministrazione querela di falso responsabilità medica riassunzione ricorso per cassazione Riforma della giustizia riforma forense riforma fornero sentenza Franzese sequestro conservativo sfratti silenzio assenso soluzioni proposte sospensione della patente sospensione feriale spending review stalking tabella tabelle millesimali tariffe forensi tassi usurari tracce di esame tribunali usucapione usura