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Ristrutturazione edilizia:quale aliquota IVA su materiali per pavimenti e rivestimenti?
Articolo di Roberto Fazio 10.12.2002



Ristrutturazione edilizia: quale aliquota IVA sulle piastrelle?

Dr. Roberto Fazio

Tra i numerosi dubbi interpretativi relativi alle agevolazioni fiscali su interventi di recupero edilizio, molti hanno riguardato l’esatta applicazione di aliquote IVA su varie tipologie di beni e servizi.

I numerosi interventi dottrinali[1] non hanno però, a nostro parere, fornito i giusti chiarimenti in merito all’esatta aliquota IVA da applicare relativamente ad alcuni tra i principali oggetti di acquisizione e posa in opera in caso di interventi di recupero edilizio, ossia le piastrelle ceramiche e, più in generale, i materiali per pavimenti e rivestimenti.

E’, infatti, diffusa l’opinione che le piastrelle e le mattonelle, non rientrando tra i beni finiti diversi dalle materie prime e semilavorate, non possano di norma fruire dell’aliquota agevolata (al 10%), così come previsto al numero 127-terdecies della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/72.

Intanto chiariamo le premesse: la legge finanziaria 448/2001, all’art. 9, proroga a tutto il 2002, tra l’altro, l’applicazione dell’aliquota agevolata al 10 %, relativamente ad interventi di recupero edilizio[2] degli edifici a prevalente destinazione abitativa[3]. Agevolazione, come noto, introdotta dalla Finanziaria 2000 (legge 488/99, art. 7, comma 1, lett. b) al fine di bilanciare la contestuale riduzione della detrazione effettuabile ai fini IRPEF, dal 41% al 36%, relativamente alla medesima tipologia di interventi.

Detta aliquota agevolata va applicata al valore complessivo dell’intera prestazione, per ciò estendendosi anche alle materie prime e in genere ai beni necessari per l’esecuzione dei lavori.

Tuttavia, vengono individuati alcuni beni[4] per i quali, laddove costituiscano una quota “significativa” del valore della prestazione, l’aliquota IVA al 10 % non si applica all’intero corrispettivo, ma soltanto:

Ø al valore dell’intera prestazione al netto del valore del bene “significativo”;

Ø alla parte del valore del bene “significativo” fino a concorrenza del valore netto della prestazione.

E’ da specificare che questo meccanismo opera solo quando il valore del bene “significativo” è superiore al 50 % del corrispettivo complessivo. Diversamente, l’aliquota del 10 % torna ad applicarsi a tutto il corrispettivo.

Su tale assetto è intervenuta a chiarire molti dubbi sollevati in proposito la Circolare 71/E del Ministero delle Finanze, recante numero di protocollo 2000/58650.

Tra l’altro, detta circolare chiariva il permanere dell’operatività delle preesistenti agevolazioni fiscali che già prevedevano, in materia di aliquote IVA, un trattamento più favorevole per gli interventi di recupero edilizio.

Da ciò discende che continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al n. 127-terdecies e 127-quaterdecies della tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633 del 1972, le quali prevedono, tra l’altro, l’applicazione dell’aliquota IVA del 10 % alle cessioni di beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la realizzazione degli interventi di recupero di cui all’art. 31 della legge n. 457/78, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo, nonché alle prestazioni di servizi dipendenti da contratto d’appalto relativi alla realizzazione della medesima tipologia di interventi. Resta salva l’applicazione del n. 127-duodecies della tabella A in questione, laddove prevede l’applicazione dell’aliquota del 10 % agli interventi di manutenzione ordinaria realizzati su edifici di edilizia residenziale pubblica.

Di conseguenza, come sottolinea la stessa circolare, “… la portata innovativa della normativa resta sostanzialmente circoscritta agli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria”.

Pertanto, i beni forniti per la realizzazione di interventi di risanamento conservativo e ristrutturazione (lettere “c” e “d” art. 31 l. 457/78) scontano l’IVA al 10 % anche senza posa in opera. Inoltre l’agevolazione spetta anche se ad effettuare l’acquisto è direttamente il committente dei lavori, purché non si tratti di materie prime e semilavorati.

Con riferimento al bene “piastrella” o altro materiale per pavimenti e rivestimenti, al fine di verificare l’esatta aliquota IVA da applicare in tale ultima ipotesi (risanamento e ristrutturazione), è necessario chiarire se essi siano a ragione qualificabili come materie prime o semilavorati (posizione che, come visto, sembra essere dominante in dottrina, ma anche nella pratica dei fatti) o piuttosto non si sia in presenza di un possibile diffuso errore di interpretazione.

Dobbiamo parlare di interpretazione, atteso che un elenco specifico di quali siano tali materie prime o semilavorati (per l’edilizia) non si ritrova più nel DPR 633/72.

Lo stesso decreto, in realtà, nel passato ha contenuto una tale elencazione, e precisamente all’abrogato n. 116 della medesima allegata Tabella A, parte III[5], per il quale si stabiliva che fossero altresì soggette all’aliquota del 10 % le:

materie prime e semilavorate per l’edilizia: ……(omissis) materiali per pavimentazione interna o esterna quali moquette, pavimenti in gomma,pavimenti in P.V.C., prodotto ceramico cotto denominato biscotto, e per rivestimenti, quali carta da parati e carta-stoffa da parati, quarzo plastico, piastrelle da rivestimento murale in sughero; ……”.

Il dettato di cui sopra si presta ad alcune considerazioni.

Innanzitutto, dall’elencazione operata si desume che detta disposizione mirava a dare una precisa indicazione su ciò che doveva intendersi per materia prima. Tanto che detta elencazione, lungi dall’apparire esemplificativa, appare invece molto specifica e puntuale. Inoltre nella stessa, pur richiamandosi i materiali per pavimentazione e rivestimento, non vengono citati quelli che sono sicuramente i principali prodotti utilizzati a questo scopo, ossia proprio le piastrelle ceramiche.

Anzi, viene citato il “prodotto ceramico cotto denominato biscotto”, che costituisce per l’appunto una materia necessaria alla produzione successiva delle piastrelle ceramiche.

Ancora, quando si citano esplicitamente le “piastrelle”, lo si fa riferendosi a quelle di sughero, e non ad altre.

In definitiva, appare chiaro che il legislatore non ha voluto inserire le piastrelle ceramiche finite tra le materie prime o i semilavorati.

A coloro che potrebbero obiettare che tale elenco non vuole essere esaustivo, ma si limita a fare delle esemplificazioni su cosa sia da intendersi “materia prima” o “semilavorato”, può facilmente opporsi che una simile tesi, al di là dell’evidente contrasto con la puntualità e precisione dell’elencazione (soprattutto nell’indicazione dei materiali “per pavimentazione interna o esterna” e “per rivestimenti”, tale da far a ragione ritenere che il legislatore abbia inteso fornire un elenco specifico), tuttavia continua a non escludere che il legislatore, pur volendo fornire la supposta “esemplificazione”, abbia volutamente evitato di ricomprendervi le piastrelle ceramiche nel novero delle materie prime e semilavorati.

D'altronde, come diversamente può giustificarsi la non inclusione, nell’elenco in questione, dei principali prodotti da pavimentazione (e anche da rivestimento) quali le piastrelle in materiale ceramico (monocottura, gres porcellanato ecc.), che anzi dovrebbero essere i primi ad essere nominati in un elenco della specie?

E ancora, pur ammettendo che il legislatore se ne sia dapprima “dimenticato”, come spiegare che nel citare esplicitamente un “prodotto ceramico” (il biscotto, che, guarda caso, è sì una materia prima in quanto abbisogna di ulteriori lavorazioni prima di poter essere impiegato quale prodotto finale), di nuovo non cita, ad esempio, né le monocotture né il gres porcellanato?

La risposta è semplice: il legislatore non ha ritenuto che le piastrelle ceramiche siano da considerare materia prima o semilavorato.

Ma, aggiungerei, oltre a tale definizione “normativa”, soccorre anche un’interpretazione logico-letterale. Infatti i termini “materia prima” e “semilavorato”, nella loro accezione più comune, vengono utilizzati per indicare (a parte le materie prime strictu sensu, cioè i prodotti derivanti dallo sfruttamento di risorse naturali)[6] quei “… prodotti derivati dalla prima trasformazione industriale destinati ad essere utilizzati in ulteriori processi…”[7].

Appare evidente che la piastrella di ceramica non necessita più di alcun processo di lavorazione, bensì deve soltanto essere posta in opera.

La circostanza che il n. 116 di cui si è discusso sia stato successivamente abrogato, proprio per escludere dall’agevolazione le “famigerate” materie prime e i semilavorati, non toglie che possa essere utilizzato quale ausilio nella interpretazione della legge, in casi di vuoto normativo. E mancando tra le norme in vigore una specifica elencazione di ciò che il legislatore intende considerare materia prima, l’interprete può tranquillamente fare riferimento al dettato normativo di cui al n. 116.

Le posizioni di coloro che sostengono la natura di materia prima o semilavorato delle piastrelle ceramiche (e, pertanto, l’inapplicabilità dell’agevolazione fiscale di cui al citato numero 127-terdecies)[8], in realtà non si basano su alcuna fonte normativa diretta (decreti o leggi), bensì o non citano fonte alcuna, o fanno riferimento a circolari o risoluzioni ministeriali (14/330342 del 17.4.81 del Min. Finanze; circolare del Min. Finanze n. 1/E del 2.3.94; risoluzione 22/E/III-7-1998/42775 del 30 marzo 1998 del Dip. Entrate) che individuano quali materie prime quei prodotti che si incorporano nella costruzione, perdendo le loro caratteristiche e la loro individualità, e pertanto non sono più suscettibili di riutilizzo[9].

Al di là della considerazione che una circolare ministeriale è comunque una fonte di rango inferiore rispetto ad un D.P.R., e che quindi laddove tale ultima circolare contrastasse con una norma di legge non dovrebbe operare, tuttavia si osserva come la suddetta circolare in verità non contrasta con le nostre conclusioni, di cui sopra.

Soccorrono al proposito motivazioni di carattere essenzialmente empirico (e non potrebbe essere altrimenti): infatti, è di esperienza comune la circostanza che, durante lavori di ristrutturazione, siano recuperate piastrelle, tolte da un pavimento o da un rivestimento, che vengono poi riposate altrove (suscettibili, quindi, di riutilizzo)[10]. Ancora, è sempre dato di comune esperienza la possibilità di acquistare singole piastrelle, sia per sostituirne altre, che per utilizzarle come specifici elementi decorativi nell’ambito, ad esempio, di una parete (mantenendo, pertanto, una loro individualità[11]).

Questi fatti, che nel concreto avvengono, a nostro parere dimostrano meglio di ogni considerazione teorica che le piastrelle possono essere riutilizzate, anche singolarmente, quali specifici elementi individuali.

Alla luce delle considerazioni su esposte, pertanto, non rientrando le piastrelle ceramiche nel novero delle materie prime e semilavorati[12], ne dovrebbero discendere specifiche conseguenze sul piano fiscale, relativamente alla corretta aliquota IVA da applicare per l’acquisto di tale materiale. Ad esempio, un acquisto della specie direttamente effettuato da un committente di lavori di ristrutturazione, andrebbe assoggettato all’aliquota del 10 % (e non del 20 %), operando pienamente l’agevolazione di cui al nr. 127-terdecies, tabella A, parte III, del DPR 633/72[13].

A seguire si fornisce un quadro riepilogativo dell’esatta aliquota IVA da applicare, a nostro avviso, su piastrelle e mattonelle ceramiche nelle diverse ipotesi di intervento di recupero edilizio ex art. 31, primo comma, L. 457/78:

Interventi ex art. 31, comma 1, L. 457/78

Aliquota IVA da applicare su piastrelle e mattonelle ceramiche

con posa in opera

senza posa in opera

Interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria:

lettere a) e b)

10 %

20 %

Interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia:

lettere c) e d)

10 %

10 %



[1] Vedi, tra gli altri, l’inserto “L’esperto risponde” de “Il Sole 24 Ore”, nnrr. 35 del 6 maggio 2002, quesito n. 1821, e 59 del 4 agosto 2002, quesito n. 3149. Ancora, citiamo una circolare interna dell’Ordine dei Commercialisti della Toscana, oltre che altra risposta inserita nella rubrica “L’esperto risponde” de “Il Sole 24 ore” del 22.10.2000, che sostengono l’inclusione tra le materie prime delle piastrelle ceramiche.

[2] Sebbene nell’accezione comune spesso si tenda a far confusione tra manutenzione ordinaria e straordinaria, ristrutturazione e recupero edilizio, tali tipologie d’interventi sono definiti dalla legge n. 457/78, all’art. 31, come segue:

lettera “a”, manutenzione ordinaria:

volta al mantenimento dei locali, degli impianti, delle finiture, sostanzialmente mediante riparazione dell’esistente;

lettera “b”, manutenzione straordinaria:

lavori mirati al rinnovo o alla sostituzione di parti dell’edificio, alla realizzazione o al rinnovo di servizi igienici o impianti tecnologici, purché non vengano modificati i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari e non vengano modificate le destinazioni d’uso;

lettera “c”, restauro e risanamento conservativo:

interventi rivolti ad immobili di particolare valore artistico, storico, architettonico, mirati a reintegrarne la configurazione;

lettera “d”, ristrutturazione edilizia:

interventi mirati a trasformare determinati organismi edilizi, mediante un insieme sistematico di opere, in organismi edilizi in tutto o in parte diversi dagli originari. In tali interventi possono comprendere l’eliminazione, la modifica, l’inserimento di nuovi impianti.

[3] La definizione di edifici a prevalente destinazione abitativa è stata fornita dalla Circolare 29 dicembre 2000, n. 247/E, che fa riferimento a:

Ø unità immobiliari singole, classificate nelle categorie catastali da A1 ad A11 (escluse quelle rientranti nella categoria A10), comprese le relative pertinenze;

Ø fabbricati con più del 50% della superficie dei piani sopra terra, a destinazione abitativa.

Interventi effettuati su unità immobiliari diverse da queste, sconteranno comunque l’aliquota ordinaria del 20 %.

[4] I beni significativi, individuati dal D.M. 29 dicembre 1999, sono:

Ø ascensori e montacarichi;

Ø infissi esterni ed interni;

Ø caldaie;

Ø video e citofoni;

Ø apparecchiature di condizionamento e ricircolo dell’aria;

Ø sanitari e rubinetterie dei bagni;

Ø impianti di sicurezza.

Tale elenco, pur essendo tassativo, va comunque inteso in senso atecnico e quindi ricomprende anche tutti quei beni che svolgono le medesime funzioni di quelli elencati, anche se la denominazione è differente (es. le vasche ad idromassaggio rientrano tra i sanitari, gli elevatori automatici per scale rientrano tra gli ascensori e montacarichi, ecc.).

La Circolare 71/E del Ministero delle Finanze ha chiarito, fra l’altro, che la presenza di beni non appartenenti all’elenco citato, anche se di particolare valore, che prevalgono sulla spesa per la manodopera, non deve rilevare, operando comunque l’agevolazione.

[5] Il medesimo elenco era già contenuto nel secondo comma dell’art. 8 D.L. 693/1980, quindi è stato poi ripreso nell’art. 36, comma 5, D.L. 331/1993.

[6] Il Devoto – Oli (Dizionario della Lingua Italiana) definisce la “materia prima” come prodotto destinato alla lavorazione industriale.

[7] Trattasi di definizione di ormai comune accezione. La specifica citazione è stata tratta da “L’impresa industriale – Economia e management” a cura di Maurizio Rispoli, Il Mulino.

[8] Vedi ancora le già citate (nota 1) circolare interna dell’Ordine dei Commercialisti della Toscana, o risposta nella rubrica “L’esperto risponde” de “Il Sole 24 ore” del 22.10.2000.

[9] E’ appena il caso di evidenziare che quei beni che si incorporano nella costruzione ma non perdono la loro individualità, non rientrano nella definizione.

[10] Anche alla luce del criterio in argomento, appare evidente la differenza strutturale tra un pavimento in moquette o in linoleum, o un rivestimento in carta da parati o in sughero, ove il materiale impiegato perde realmente la possibilità di riutilizzo, e quelli in piastrelle ceramiche.

[11] Peraltro già i prezzi elevati di taluni di questi elementi decorativi dovrebbero bastare a farne “apprezzare” l’individualità!

[12] Sembra confermare questa conclusione anche la stessa Amministrazione finanziaria, laddove, nell’ambito della circolare sulle metodologie di controllo per l’anno 1999, alla voce “Commercio al dettaglio di materiali da costruzione”, nel corpo della “Premessa” tra l’altro afferma che:

Sotto l’aspetto merceologico gli operatori del settore cedono beni, materie prime e semilavorati.”

Quindi procede ad un’elencazione di ciò che deve intendersi rientrare nelle due categorie (beni, materie prime/semilavorati):

“I beni soggetti all’aliquota I.V.A. ordinaria del 20 % (dal 1 ottobre 1997) sono:

sanitari per bagni (lavandini, vasche, ecc.);

prodotti per impianti idrici, di riscaldamento, per impianti elettrici e a gas;

materiali per pavimentazione interna ed esterna e per rivestimenti (marmette e marmettoni, piastrelle di gres e di marmo, piastrelle per rivestimenti in maiolica ed in ceramica, doghe in legno, linoleum, ecc.); …”.

Quindi, come si vede, esclude le piastrelle in materiale ceramico dal novero delle materie prime.

[13] Analoghe considerazioni possono essere fatte anche sulle piastrelle in pietra o in marmo, anche se la diversa natura del materiale in questione può destare qualche perplessità in ordine alla possibilità di riutilizzo di tali beni.


Avv. Margherita Scarabelli

Lo Studio si trova a Brescia e si occupa di diritto civile, commerciale, fallimentare e bancario, nonché di contrattualistica e consulenza aziendale.


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