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La tassazione dei decreti ingiuntivi su finanziamenti bancari e contratti di factoring
Articolo 21.02.2012 (Fabio Giommoni)

Nell’ambito della disciplina dell’imposta di registro l’art. 37 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 prevede l'assoggettamento ad imposta degli atti dell'autorità giudiziaria in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali e le sentenze che dichiarano efficaci nello Stato sentenze straniere, anche se al momento della registrazione siano stati impugnati o siano ancora impugnabili, salvo conguaglio o rimborso in base a successiva sentenza passata in giudicato.

In particolare, con riferimento alle sentenze e ai provvedimenti giurisdizionali, le disposizioni di cui al D.P.R. n. 131/1986 prevedono che:

a) la richiesta di registrazione dell’atto debba essere effettuata dai cancellieri (art. 10, comma 1, lett. c)) entro cinque giorni da quello in cui il provvedimento è stato pubblicato o emanato, quando dagli atti del procedimento sono desumibili gli elementi previsti dal comma 4-bis dell’articolo 67 (domicilio o residenza delle parti), e, in mancanza di tali elementi, entro cinque giorni dalla data di acquisizione degli stessi (art. 13, comma 3);

b) la registrazione sia eseguita previo pagamento dell’imposta liquidata dall’ufficio (art. 16);

c) il pagamento dell’imposta vada effettuato dalle parti in giudizio entro sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione da parte dell’ufficio cui l’atto è stato trasmesso per la registrazione dal cancelliere (art. 54, comma 5).

Per quanto riguarda la misura della tassazione, i provvedimenti dell'autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi, che recano la condanna al pagamento di somme o valori, oppure ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura, sono ordinariamente soggetti all’imposta di registro in misura proporzionale, con aliquota del 3%, ai sensi dell'art. 8, primo comma, lett. b), Parte I della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986.

Tuttavia se i predetti atti dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all'Imposta sul valore aggiunto, gli stessi, ai sensi dall’art. 40 del medesimo D.P.R. n. 131/1986, sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa (€ 168,00), anziché proporzionale.

Infatti, la Nota II dell’art. 8 della Parte I della Tariffa[1], precisa che “gli atti di cui al comma 1, lettera b) [ ….] non sono soggetti all’imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 40 del testo unico”.

Si tratta del ben noto principio di alternatività tra Iva e imposta di registro sancito dall’art. 40 del D.P.R. n. 131/1986, la cui ratio è quella di evitare che siano assoggettate all'imposta proporzionale di registro operazioni già colpite dall'Iva, disponendo in tal caso la prevalenza della normativa Iva rispetto a quella sull’imposta di registro. Pertanto, in conformità a detto principio, anche ai decreti ingiuntivi si applica l’imposta di registro in misura fissa quando il decreto stesso dispone il pagamento di somme derivanti da operazioni soggette a Iva.

Ciò vale, come sancito dall’art. 40 del D.P.R. n. 131/1986, per tutte le operazioni rientranti nell’ambito applicativo dell’Imposta sul valore aggiunto, ovvero non solo per le operazioni imponibili, ma anche per quelle non imponibili o esenti, di cui agli artt. 8, 8-bis, 9, 38-quater e 10 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché per le operazioni non soggette al tributo per mancanza del presupposto di territorialità (artt. 7 e segg. D.P.R. n. 633/1972).

Il principio di alternatività tra Iva e imposta di registro si applica anche alle operazioni di finanziamento bancario le quali, essendo qualificabili come prestazioni di servizi ex art. 3 del D.P.R. n. 633/1972, rientrano nel campo di applicazione dell’Iva, anche se sono soggette al particolare regime di esenzione ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 1), dello stesso D.P.R. n. 633/1972.

Pertanto i decreti ingiuntivi emessi a fronte del pagamento di crediti derivanti da operazioni di finanziamento (soggette a Iva in regime di esenzione) devono essere registrati a tassa fissa (e non con aliquota proporzionale), in base al combinato disposto dell’art. 40 del D.P.R. n. 131/1986 e della nota II dell’art. 8 della Parte I della Tariffa.

Tale conclusione è stata confermata dalla Corte di Cassazione[2] che ha più volte chiarito come il decreto ingiuntivo ottenuto da una banca in ragione di un finanziamento da essa concesso (operazione soggetta ad Iva, ancorché in regime di esenzione ) si configuri come condanna ad un pagamento sottoposto al regime dell’Iva.

Secondo la Suprema Corte[3], risulta decisiva ai fini della tassazione la posizione del creditore (ovvero della banca o società finanziaria), in quanto se quest'ultimo ha la qualità di soggetto Iva e se l'adempimento reclamato è riconducibile nell'ambito di una fattispecie che potenzialmente implichi l'insorgenza dell’obbligo di pagare l'Iva, come appunto si verifica per chi conceda un prestito (ai sensi degli artt. 3 e 6 del D.P.R. n. 633/1972), il provvedimento giudiziale in oggetto assume la consistenza di condanna ad un pagamento sottoposto all'Iva.

Anche la recente giurisprudenza di merito[4] ha avuto modo di precisare che l'eventuale operatività del principio di alternatività tra Iva ed imposta di registro si ricollega non alla natura dei soggetti ingiunti ma a quella del provvedimento di condanna da registrare (e dunque alla natura del prestatore) che, pur se emesso nei riguardi di un contribuente non soggetto ad Iva, ma che comunque attiene ad un negozio creditizio assoggettabile a detta imposta, sconta la sola imposta fissa di registro.

Dunque la tassazione in misura fissa si applica quando il decreto ingiuntivo è relativo ad un finanziamento bancario, il quale, essendo posto in essere da un soggetto passivo Iva (banca o società finanziaria), rientra nel campo di applicazione del tributo, ancorché in regime di esenzione. Non assume invece rilevanza la natura del soggetto debitore che viene ingiunto, in quanto lo stesso potrà essere un soggetto Iva (impresa) o un soggetto non Iva (privato).

Inoltre non assume rilevanza, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, la circostanza che l’ingiunzione si indirizzi solo nei confronti del debitore principale o solo nei confronti del fideiussore ovvero nei confronti di entrambi. Infatti, molto spesso nell’ambito dei finanziamenti bancari i decreti ingiuntivi esecutivi e gli altri atti giudiziari recanti condanna al pagamento di somme sono rivolti, oltre che al debitore principale, anche ai fideiussori, per cui si era posto il problema se il decreto emesso nei confronti del fideiussore fosse o meno assoggettato alla stessa imposizione di quello diretto all’obbligato principale.

Al riguardo, sia la giurisprudenza[5] che la prassi ministeriale[6] hanno convenuto che il decreto ingiuntivo che un istituto di credito ottenga per il recupero delle somme dovute sulla scorta di finanziamenti, deve essere assoggettato ad imposta di registro in misura fissa, per l'applicazione del principio di alternatività con l'Iva, senza che rilevi l'indirizzarsi dell'ingiunzione nei confronti del debitore principale, del fideiussore o di entrambi. Tale conclusione si basa sul fatto che il fideiussore, garantendo l'adempimento di un'obbligazione altrui, è condannato alla stessa prestazione del debitore principale, ossia alla restituzione di somme finanziate e al pagamento di interessi corrispettivi, operazioni rientranti nell'ambito applicativo dell'Iva.

Per quanto riguarda il trattamento degli interessi, la giurisprudenza[7] ha da ultimo assunto la posizione secondo la quale se la condanna riguarda il pagamento del saldo debitorio e dei relativi interessi convenzionalmente stabiliti (aventi quindi, dal punto di vista civilistico, natura corrispettiva o al limite compensativa), all'importo complessivamente ingiunto va applicata unicamente l'imposta fissa di registro, in virtù del disposto della predetta Nota II all'art. 8 del D.P.R. n. 131/1986. Invece, nel caso in cui oltre al rimborso del debito sia previsto il pagamento di interessi moratori, questi ultimi fuoriescono dall'ambito Iva[8] e quindi sono soggetti alla lett. b) del citato art. 8, con conseguente applicazione, limitatamente ad essi, dell'aliquota proporzionale del 3%, mentre sulla restante somma ingiunta continua ad applicarsi l’imposta in misura fissa.

I decreti ingiuntivi relativi a operazioni di finanziamento a medio lungo termine

Un caso particolare è rappresentato dai finanziamenti bancari a medio lungo termine (ovvero quelli con scadenza superiore a 18 mesi) per i quali l’art. 15 del D.P.R. n. 601/1973 dispone l’ ”esenzione” dall’imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative, in quanto tali imposte sono “assorbite” dall’imposta sostitutiva prevista dal successivo art. 17 del medesimo D.P.R. n. 601/1973. Detta imposta si applica nella misura ordinaria dello 0,25% o nella misura maggiorata del 2% limitatamente ai finanziamenti erogati per l'acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, per i quali non ricorrono le condizioni per l’applicazione delle agevolazioni c.d. “prima casa”.

L’imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio lungo termine, ancorché presenti in origine finalità agevolative, non consiste in un beneficio tributario in senso tecnico (riduzione delle aliquote o esenzione totale dai tributi), ma costituisce l’ordinario trattamento tributario dei contratti bancari di finanziamento a medio e a lungo termine[9].

Ciò premesso, per quanto riguarda il trattamento tributario dei decreti ingiuntivi relativi a tali finanziamenti devono essere tenute in considerazione le seguenti disposizioni dell’art. 15 del D.P.R. n. 601/1973:

  • comma 1, il quale estende l’applicazione dell’imposta sostitutiva a “tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità” inerenti alle operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione;
  • comma 2, nella parte in cui invece dispone che, in deroga al comma 1, gli atti giudiziari conseguenti alle operazioni di finanziamento a medio e lungo termine non sono esenti dall’imposta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative, ma “sono soggetti alle suddette imposte secondo il regime ordinario”.

In merito, la Commissione Tributaria Centrale[10] ha ritenuto che il decreto ingiuntivo non può considerarsi “atto giudiziario” e pertanto rientra anch’esso nello speciale regime dell’esenzione previsto dal comma 1. In senso conforme, l’Avvocatura Generale dello Stato che con il Parere n. 111917 del 15 novembre 2002, riferito alla portata derogatoria dell’art. 15, comma 2, del D.P.R. n. 601/1973, ha osservato che “... non rileva in senso contrario la disposizione che mantiene fermo il regime ordinario di tassazione per gli atti giudiziari emessi per il recupero del credito, perché tale disposizione va riferita agli atti giudiziari in senso stretto, e non pure agli atti ... che ad essi si collegano solo formalmente”, quali appunto i decreti ingiuntivi.

Secondo questa impostazione, dunque, i decreti ingiuntivi relativi a crediti derivanti da operazioni di finanziamento a medio lungo termine risulterebbero del tutto “esenti” da imposta di registro[11] in quanto a dette operazioni si applica l’imposta sostitutiva, dato che il decreto ingiuntivo non rientra tra gli atti giudiziari di cui all’art. 15, comma 2, del D.P.R. n. 601/1973, per i quali è invece esclusa l’applicazione dell’imposta sostitutiva.

I decreti ingiuntivi relativi a operazioni di factoring

Un altro caso particolare è rappresentato dai decreti ingiuntivi emessi a fronte di crediti che hanno costituito oggetto di un contratto di factoring. Con tale operazione, come è ampiamente noto, una banca o una società finanziaria (c.d. factor) concede un finanziamento mediante l’acquisto di un credito che il soggetto finanziato (c.d. cedente) vanta verso un terzo soggetto (c.d. debitore ceduto), a fronte del pagamento di una commissione. L’estinzione del finanziamento avviene ordinariamente con il pagamento da parte del debitore ceduto.

Al di là del complesso dibattito dottrinale sull’inquadramento civilistico del contratto di factoring, quello che assume rilevanza ai fini fiscali è la natura finanziaria dello stesso e il conseguente assoggettamento ad Iva in regime di esenzione.

Al riguardo non pare infatti vi siano dubbi sul fatto che il contratto di factoring sottenda una vera e propria operazione di finanziamento e non una mera cessione di credito. Lo stesso Testo Unico Bancario di cui al D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385 comprende tra le operazioni di prestito sia il factoring, che le cessioni di credito pro soluto e pro solvendo, lasciando intendere che, a prescindere dalla denominazione adottata, l'operazione assume comunque una valenza prevalentemente finanziaria.[12]

Tant’è che l'art. 3, secondo comma, n. 3), primo periodo, del D.P.R. n. 633/1972 include tra le operazioni di servizi che rientrano nel campo di applicazione dell’Iva anche le “operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto di crediti.” In tal caso, in base al combinato disposto degli artt. 3, secondo comma, n. 3), e 10, n. 1), del D.P.R. n. 633/1972, la cessione del credito perde la sua individualità, per inserirsi in un'operazione di natura creditizia.

L’inclusione delle operazioni di factoring tra quelle esenti è stata sancita dall'art. 4, comma 1, lett. a) e b), della legge 18 febbraio 1997, n. 28[13], con la quale è stato sostituito il previgente art. 3, secondo comma, n. 3), primo periodo, del D.P.R. n. 633/1972, che considerava prestazioni di servizi, nell'ambito delle operazioni finanziarie, solo lo sconto di crediti, cambiali o assegni bancari.

La medesima disposizione ha inoltre sostituito l'art. 10, primo comma, n. 1), dello stesso D.P.R. n. 633/1972 ricomprendendo nel campo dell’esenzione Iva le “prestazioni di servizi concernenti la concessione e la negoziazione di crediti”, nonché le “operazioni, compresa la negoziazione, relative a depositi di fondi, conti correnti, pagamenti, giroconti, crediti e ad assegni o altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero di crediti”.

La stessa Amministrazione finanziaria ha da ultimo aderito alla prevalente ricostruzione del factoring, in base alla quale la cessione del credito assurge al ruolo di mero strumento di attuazione di una più ampia e marcata funzione di finanziamento a cui va riconosciuto, per contro, un ruolo di centralità specifica all'interno dell'operazione stessa.

Con la Risoluzione n. 139/E del 2004 l’Agenzia delle Entrate ha infatti chiarito che l’attività in questione ha natura eminentemente finanziaria, tenuto conto tanto dei soggetti legittimati ad esercitarla (operatori finanziari qualificati, rientranti nell’ambito della vigilanza della Banca d’Italia[14]), quanto della causa del negozio, ossia il finanziamento, con la conseguenza che la stessa rientra tra le operazioni esenti Iva di cui all’articolo 10, comma 1, n. 1), del D.P.R. n. 633/1972.

La predetta Risoluzione n. 139/E del 2004 riconosce dunque che, qualora il creditore, con la stipula di un contratto di factoring, vuole ottenere un finanziamento (in pratica, una monetizzazione anticipata dei propri crediti), per il quale paga una commissione che si atteggia, in linea di principio, alla stregua di un pagamento di interessi (essendo solitamente quantificata in una percentuale dell'ammontare dei crediti ceduti), allora appare evidente che il factoring costituisce una vera e propria operazione finanziaria esente da Iva. In tale ipotesi, la presenza di clausole diverse, pro soluto o pro solvendo, non incide sulla natura finanziaria del contratto ma, verosimilmente, solo sulla determinazione della commissione.

Tuttavia può accadere che la causa del contratto di factoring consista principalmente nell’ottenere da parte del cessionario una gestione dei crediti rivolta essenzialmente al recupero degli stessi. In tale ipotesi l'operazione è da qualificare come recupero crediti e dunque imponibile ai fini Iva (con aliquota del 21%).

Pertanto, qualora si volesse negare la natura finanziaria del factoring, la quale comporta l’applicazione del regime di esenzione Iva, lo stesso non potrebbe che assumere la natura di attività di recupero crediti, per cui rientrerebbe comunque nel campo di applicazione dell’Iva, in regime di piena imponibilità. Anche in tale ultima ipotesi il decreto ingiuntivo relativo ad un credito oggetto di un simile contratto di factoring risulta emesso a fronte del pagamento di una somma soggetta ad Iva (attività di recupero crediti) e dunque sconta l’imposta di registro a tassa fissa.[15]

In conclusione, in forza del citato principio di alternatività tra Iva e imposta di registro i decreti ingiuntivi relativi a contratti di factoring scontano in ogni caso l’imposta di registro in misura fissa e non in misura proporzionale.

Ciò in quanto il credito per il quale si è richiesto il decreto ingiuntivo è stato ceduto nell’ambito del rapporto di factoring, rapporto questo soggetto ad Iva in regime di esenzione (o in regime di piena imponibilità se la causa principale del contratto è quella di recupero crediti).[16]

Da ultimo, pare opportuno evidenziare che non dovrebbe assumere alcuna rilevanza ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa la natura del credito oggetto di cessione nell’ambito del contratto di factoring.

In altre parole il credito oggetto di cessione potrebbe derivare da un’operazione soggetta ad Iva - che rappresenta la stragrande maggioranza dei casi, dato che le operazioni di factoring vedono come controparte un’impresa, ai sensi della legge n. 52/1991 - ma potrebbe essere anche un credito non originato ad una operazione soggetta ad Iva. Quello che conta, infatti, è che il credito sia stato ceduto nell’ambito di un’operazione di finanziamento mediante factoring, operazione soggetta ad Iva, ancorché in regime di esenzione.

Certamente, l’ulteriore circostanza che il credito per l’incasso del quale è stato richiesto il decreto ingiuntivo derivi da una operazione commerciale soggetta ad Iva (anche in regime di esenzione o non imponibilità), non potrebbe che rafforzare la conclusione circa l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa al decreto ingiuntivo, in virtù del principio di alternatività tra le due imposte.

(Altalex, 21 febbraio 2012. Articolo di Fabio Giommoni)

________________

[1] Detta nota è stata modificata dall’art. 33 della L. n. 388/2000.

[2] Cass. 19 febbraio 2004, n. 3316; Cass. 21 febbraio 2003, n. 2696; Cass. 10 febbraio 2001, n. 1942 e Cass. 21 gennaio 1998, n. 3572.

[3] Cass. 21 febbraio 2003, n. 2696.

[4] Commissione Tributaria Regionale di Bologna, Sent. 28/09/2011 n. 1724.

[5] Cass. 27 luglio 1992, n. 9007.

[6] C.M. 10 settembre 1998, n. 214/E.

[7] Cass. 3 marzo 2006, n. 4748.

[8] Trattandosi di interessi aventi natura risarcitoria risultano infatti esclusi dalla base imponibile Iva ex art. 15, primo comma, n. 1, del D.P.R. n. 633/1972.

[9] R.M. 2 giugno 1980, n. 250393 e R.M. 21 maggio 1979, n. 271937.

[10] C.T.C. decisione n. 9177 del 4 novembre 1985.

[11] Per detti decreti ingiuntivi non si applicherebbe dunque nemmeno l’imposta di registro in misura fissa.

[12] L’art. 1 del T.U.B. ricomprende infatti nelle operazioni di prestito: il credito al consumo, il credito con garanzia ipotecaria, il factoring e le cessioni di credito pro soluto e pro solvendo.

[13] Di attuazione della direttiva comunitaria n. 95/7/CE, che ha modificato la direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388, in materia di Iva (sesta direttiva).

[14] Sono infatti soggetti ad autorizzazione e a vigilanza gli intermediari finanziari diversi dalle banche che esercitano professionalmente l’attività di prestito e finanziamento sotto qualsiasi forma, compresi il credito al consumo, il credito con garanzia ipotecaria, il factoring, le cessioni di credito pro soluto e pro solvendo e il credito commerciale.

[15] Solo nell’ipotesi residuale in cui la cessione del credito non avesse né una causa finanziaria, né quella di recupero crediti, ma si trattasse di una cessione a sé stante, la stessa sarebbe disciplinata dall'art. 2, terzo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, secondo il quale non rientrano nel campo di applicazione dell’Iva, in quanto non sono considerate cessioni di beni, le cessioni di crediti in denaro quali negozi a sé stanti, non aventi causa di finanziamento, ma effettuate in pagamento di precedenti obbligazioni originate dalle fattispecie negoziali più diverse. Ricorrendo tale ipotesi le cessioni di crediti in denaro singolarmente considerate debbono ritenersi al di fuori del campo Iva con la conseguente piena attraibilità dei contratti di specie all'esclusiva disciplina propria del tributo di registro. In particolare, l'art. 6 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986 prevede che detti contratti di cessione di crediti scontino l'imposta proporzionale nella misura dello 0,50%. La registrazione è dovuta in termine fisso se la cessione è perfezionata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata; è dovuta, invece, solo in caso d'uso se la cessione è effettuata mediante scambio di corrispondenza (cfr. art. 1, Tariffa, Parte II).

[16] Questa ricostruzione parrebbe confermata dalla stessa Amministrazione finanziaria, anche se con riferimento ad una cessione di crediti posta in essere con finalità di finanziamento, ma non nell’ambito di una operazione di factoring. Con la Risoluzione n. 71 del 24/05/2000 è stato infatti chiarito che le cessioni di crediti in sofferenza effettuate tra due istituti bancari con la finalità di procurare liquidità all’istituto cedente si configurano come operazioni aventi causa di finanziamento e dunque sono soggette a Iva in regime di esenzione ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972. Di conseguenza l’atto di cessione di tali crediti è soggetto ad imposta di registro in misura fissa, in ossequio al criterio di alternatività di cui all'art. 40 del D.P.R. n. 131/1986.








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