Il fatto
L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione alla sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Milano n. 6174/14/2016, dopo che la stessa aveva già rigettato l’appello, sempre dell’agenzia delle entrate che accoglieva il ricorso in prime cure concernete una controversia su di un avviso di liquidazione delle imposte di donazione, ipotecaria e catastale in dipendenza della dotazione del trust in favore di persone con disabilità. La Commissione Tributaria Regionale ha confermato la decisione di prime cure, sul presupposto che la dotazione di trust non scontasse le imposte di donazione, ipotecaria e catastale in misura proporzionale, non avendo efficacia traslativa della proprietà immobiliare.
L’Agenzia delle Entrate nel censurare la sentenza di rigetto della CTR della Lombardia, riteneva che i giudici di appello avessero ritenuto applicabile l'agevolazione prevista dalla L. 22 giugno 2016, n. 112, art. 6, con effetto retroattivo rispetto alla costituzione del trust in favore del disabile anche in difetto di una specifica istanza dei contraenti.
Nonché che vi fosse stata la violazione e falsa applicazione della L. 22 giugno 2016, n. 112, art. 6, per essere stato ritenuto dal giudice di appello che il trust fosse stato istituito a favore di persone con grave disabilità, perseguendo un'esclusiva finalità di inclusione sociale, cura e assistenza.
La decisione
I Supremi giudici della Sez. V, con ordinanza depositata il 20/06/2022, n. 19747 hanno ritenuto, entrambi i motivi analizzati congiuntamente per connessione, infondati.
I supremi giudici in maniera molto compiuta e puntale, rispetto alle censure, francamente pretestuose, e cercando di arrampicarsi sugli specchi da parte dell’Agenzia delle Entrate e cercando di spostare il problema sulla retroattività di un norma per i disabili n. 112/2016, intervenuta dopo l’istituzione del trust, hanno correttamente dato continuità in tema di trust, ai numerosissimi ed endemici arresti di legittimità e che ormai non si contano; tanto da far riflettere la stessa amministrazione finanziaria con l’emanazione di una circolare che è uscita in bozza già da un anno ma che non vede ancora la luce, e che riprendere quanto stabilito monoliticamente dalla Cassazione che: il trasferimento del bene dal disponente al trustee avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi. In quanto ciò non ne comporta l'attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del trust: detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all'imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale (cfr : Cass. sez. V, 17 gennaio 2018, n. 975; Cass. sez. V, 21 giugno 2019, n. 16705; Cass. sez. V, 23 aprile 2020, n. 8082; Cass. sez. V, 3 dicembre 2020, n. 27666; Cass. sez. VI-5, 15 ottobre 2021, n. 28400).
Ciò in quanto la "segregazione", quale effetto naturale del vincolo di destinazione, non comporta, però, alcun reale trasferimento o arricchimento, che si realizzeranno solo a favore dei beneficiari, successivamente tenuti al pagamento dell'imposta in misura proporzionale (Cass. sez. V, n. 21614/2016). Difatti, la mancanza di un effetto traslativo "reale" - con ciò ovviamente intendendosi non un trasferimento "simulato" o "fittizio" o "non voluto", ma un trasferimento non stabile, non definitivo e con limitazioni d'esercizio e godimento - osta all'imposizione proporzionale, essendo quest'ultima prevista per la trascrizione di atti "che importano trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi" (D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, allegata tariffa, art. 4, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 10, comma 2, in accordo con il D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 1 e art. 10, comma 2). Anche per l'imposta ipotecaria e catastale, in altri termini, è decisiva l'osservazione secondo cui l'effetto tipico del trust - quello segregativo - non equivale a trasferimento né ad arricchimento attuale; effetti che si realizzeranno invece a favore dei beneficiari, dunque chiamati al pagamento dell'imposta in misura proporzionale (Cass. sez. V, 18 dicembre 2015, n. 25478; Cass. sez. V, 17 gennaio 2018, n. 975; Cass. sez. V, 21 giugno 2019, n. 16705; Cass. sez. V, 23 aprile 2020, n. 8082; Cass. sez. 5, 20 maggio 2021, n. 13818; Cass. sez. V, 16 luglio 2021, n. 20408; Cass. sez. VI-5, 15 ottobre 2021, n. 28400).
Del resto la corte in ragione anche degli arresti e dando continuità agli stessi pone il ragionevole dubbio che diversamente con una applicazione delle imposte di successione, registro, ipotecaria e catastale è necessario, contrasterebbe con il principio costituzione di cui all'art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel trust di cui alla L. 16 ottobre 1989, n. 364 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell'Aja 1 luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall'atto istitutivo del trust, né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e trustee in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall'atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario (Cass. sez. V, 21 giugno 2019, n. 16699; Cass. sez. V, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass. sez. VI-5, 26 ottobre 2021, n. 30119).
Come più volte evidenziato dalla suprema Corte (v. da ultimo Cass. sez. V, n. 8082 del 23/04/2020), ferma restando l'indubbia discrezionalità del legislatore nell'individuare i presupposti del tributo, quest'ultimo deve pur sempre muoversi in un ambito di ragionevolezza, e di non arbitrio (Corte cost. sentenza del 15/05/2015, n. 83), perché la capacità contributiva, in ragione della quale il contribuente è chiamato a concorrere alle pubbliche spese, esige l'oggettivo e ragionevole collegamento del tributo ad un effettivo indice di ricchezza (così Corte cost., ordinanza 28/11/2008, n. 394).
Il trust non è dotato di una propria personalità giuridica e il trustee è l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi, non in qualità di legale rappresentante del trust, ma come colui che dispone dei beni e dei diritti in esso conferiti in conformità alle istruzioni e in coerenza con lo scopo a cui il patrimonio è destinato.
È pertanto evidente il carattere fiduciario del rapporto fra disponente e trustee, il quale acquista la proprietà dei beni o dei diritti conferiti nel trust, non a proprio vantaggio - perché non incrementano il suo patrimonio personale, ma restano separati e segregati - ma per compiere gli atti di gestione (e, se previsti, di disposizione), che consentano di realizzare lo scopo per il quale il trust è stato istituito, non nell'interesse proprio, ma di terzi.
Come emerge da quanto appena evidenziato, l'istituzione del trust e la destinazione ad esso di beni o diritti non implicano, da soli, un effettivo incremento di ricchezza in favore del trustee, nei termini sopra evidenziati, e pertanto non possono costituire un indice di maggiore forza economica e capacità contributiva di quest'ultimo. I beni e i diritti non sono a lui attribuiti in modo definitivo, essendo egli solo tenuto solo ad amministrarli e a disporne (se richiesto), in regime di segregazione patrimoniale, in vista del trasferimento che dovrà poi compiere.
Ed invero la costituzione del trust - come è normale che avvenga per "i vincoli di destinazione" - produce soltanto efficacia "segregante" i beni eventualmente in esso conferiti e questo sia perché degli stessi il trustee non è proprietario bensì amministratore e sia perché i ridetti beni non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta (artt. 2 e 11 Convenzione de L'Aja del 1 luglio 1985, recepita in L. 16 ottobre 1989, n. 364). L'appena veduta osservazione è fondamentale perché consente di comprendere l'inconsistenza della censura denunciata dall'Ufficio che - pur riconoscendo anche nelle sue circolari che quella applicabile al trust è l'imposta sulle donazioni e sulle successioni che ha come presupposto l'arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità, tanto che la stessa non può applicarsi se il trust è stato costituito senza conferimento, scontando in questo caso soltanto l'imposta fissa di registro - sostiene l'erroneo convincimento che il conferimento di beni nel trust dia luogo a un reale trasferimento imponibile. Un reale trasferimento che è invece all'evidenza impossibile perché del tutto contrario al programma negoziale di donazione indiretta per cui è stato predisposto e che - come si ripete - prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua "segregazione" fino al trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari.
Per l'applicazione dell'imposta sulle successioni e sulle donazioni manca quindi il presupposto impositivo della liberalità alla quale può dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti (D.Lgs. n. 346 cit., art. 1).
Così la Corte ha già avuto modo di stabilire che da una interpretazione letterale del D.L. n. 262 cit., art. 2, comma 47 e ss., con varie ordinanze che non si è costituito neanche un autonomo presupposto d’imposta con le sopra richiamate norme.
In quanto neanche il dato letterale autorizza una tale conclusione, giacché ex art. 12 preleggi, comma 1, "il significato proprio delle parole secondo la connessione di esse" è proprio invece nel diverso senso che l'unica imposta espressamente istituita è stata la reintrodotta imposta sulle successioni e sulle donazioni alla quale per ulteriore espressa disposizione debbono andare anche assoggettati i "vincoli di destinazione", con la scontata conseguenza che il presupposto dell'imposta rimane quello stabilito dal D.Lgs. n. 346 cit., art. 1, del reale trasferimento di beni o diritti e quindi del reale arricchimento dei beneficiari.
La strumentalità dell'atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica pertanto, nei termini indicati, la neutralità fiscale, tenuto conto che l'indice di ricchezza, al quale deve sempre collegarsi l'applicazione del tributo, non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione (Cass. sez. V, 23 aprile 2020, n. 8082; Cass. sez. V, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass. sez. VI-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass. sez. VI-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass.,sez. V, 6 dicembre 2021, n. 38731).
L'apposizione del vincolo sui beni conferiti nel trust, in quanto tale, determina l'utilità rappresentata dalla separatezza dei beni (limitativa della regola generale di cui all'art. 2740 c.c.), la quale non concreta, di per sé, alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al trustee, ma soltanto al beneficiario finale, ove esistente" ma in un momento successivo, quando il trust ha raggiunto lo scopo per cui è stato costituito. Prima di questo momento, l'utilità, insita nell'apposizione del vincolo, si risolve, dal lato del conferente, in un'autorestrizione del potere di disposizione, mediante la segregazione e, dal lato del trustee, in un'attribuzione patrimoniale meramente formale, separata dai beni personali del trustee (Cass. sez. V, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass., sez. VI-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass. sez. V, 6 dicembre 2021, n. 38731).
In sintesi, il trustee acquista sì la proprietà dei beni conferiti nel trust, ma non gode delle facoltà tipiche del proprietario e non acquisisce alcun vantaggio per sé, assumendo la titolarità di tali beni solo per poter compiere gli atti di gestione e di disposizione necessari al raggiungimento dello scopo per cui il trust è stato istituito.
Il trasferimento dei beni al trustee avviene pertanto in via strumentale e temporanea e, in conformità all'orientamento già espresso dalla Corte, sopra riportato, non determina effetti traslativi in favore del trustee, nel significato rilevante ai fini dell'imposizione, quale effettivo e stabile passaggio di ricchezza, poiché non comporta l'attribuzione definitiva dei beni a vantaggio di quest'ultimo, che è tenuto solo ad amministrarli e a custodirli e, a volte, a venderli, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del perseguimento dello scopo del trust. E ciò anche in una interpretazione avente come parametro l’art. 53 della Cost..
Con la dotazione del trust, il disponente non vuole arricchire il trustee, il cui patrimonio personale non trae, infatti, alcun vantaggio, tenuto conto che i beni restano segregati, ma vuole che quest'ultimo abbia tutti i poteri per gestire e disporre di tali beni, in modo tale da poter attuare le finalità per cui il trust è stato istituito, a vantaggio dei beneficiari finali. Il trasferimento dei beni al trustee avviene, pertanto, in via strumentale e temporanea e non determina effetti traslativi in favore del trustee, nei significato rilevante ai fini dell'imposizione, quale effettivo e stabile passaggio di ricchezza, poiché non comporta l'attribuzione definitiva dei beni a vantaggio di quest'ultimo, che è tenuto solo ad amministrarli e a custodirli e, a volte, a venderli, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del perseguimento dello scopo del trust (Cass. sez. V, 24 dicembre 2020, n. 29507; Cass. sez. VI-5, 4 gennaio 2021, n. 13; Cass. sez. VI-5, 15 ottobre 2021, n. 28400; Cass. sez. VI-5, 26 ottobre 2021, n. 30119; Cass. sez. V, 14 marzo 2022, n. 8147; Cass. sez. V, 22 marzo 2022, n. 9173).
Infine i supremi giudici nel rispondere alle censure mosse dall’agenzia delle entrate che in maniera strumentale ritengono che i giudici dell’appello abbiano statuito richiamando l’art. 6 della legge n. 112/2016 per i disabili benché fosse stata richiamata nella motivazione della sentenza impugnata, ha avuto il solo scopo di fornire un contributo chiarificatore sui punti in contestazione tra i litiganti, con particolare riguardo all'insussistenza dei presupposti per l'imposta di donazione (in tal senso, anche secondo questa Corte, il legislatore ha inteso esentare in ogni caso da imposta di successione e donazione peculiari ipotesi di trust con specifica destinazione; Cass. sez. V, 16 giugno 2021, n. 17127), non essendone stata mai considerata l'applicabilità ex tunc alla fattispecie in decisione. Tanto si può desumere dalla precisazione per cui "si ritiene (che) questa legge sia chiarificatrice di tutti i punti in contestazione e la lettura della stessa porta alla conclusione di non poter ritenere accettabili le pretese sostenute dall'Amministrazione Finanziaria".
Va ricordato che quando il legislatore ha inteso esentare da imposta di successione e donazione il trust, lo ha fatto espressamente, come nel caso del trust di disabilità L. n. 112 del 2016 ex art. 6, perché la determinazione dei presupposti dell'imposta dovrebbe giungersi in via diretta, certa e tassativa, e non con argomento a contrario; inoltre, va considerato che la disposizione in parola è sopravvenuta in un momento ed in un contesto interpretativo (anche di legittimità) ancora estremamente variegato ed incerto, in maniera tale che il legislatore del 2016 ben può avere ritenuto di dover comunque esentare in modo puntuale dall'imposta il trust in questione (rispondente ad obiettivi di speciale ed urgente protezione) restando però del tutto impregiudicato la portata generale del D.L. n. 262/2006, art. 2, comma 47 che la Corte ha ormai stabilito che gli atti devolutivi di qualsiasi specie vadano a tassa fissa mentre ma l’unico ancora a non comprenderlo sembra proprio l’agenzia delle entrate che persiste su una posizione antigiuridica ormai stabilita dalla Suprema Corte.
Riferimenti normativi:
Art. 6, L. 22 giugno 2016, n. 112
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